破產(chǎn)重整方案稅務(wù)風(fēng)險評估思考
——以TW集團破產(chǎn)重整為例

梁爽 保定天威保變電氣股份有限公司

重整背景介紹：TW 集團成立于1991年，于2016 年1 月被法院受理裁定為破產(chǎn)重整企業(yè)，tw 公司成立于2013 年，為此次破產(chǎn)重整方案的重整方，TW 集團與tw 公司均為同一大型國有集團公司的二級全資子公司。Tb 公司與Xt 公司為tw 公司的下屬100%控股的全資子公司，在此次重整方案中與tw 公司組成聯(lián)合體，收購TW 集團的部分債權(quán)、實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及全部股權(quán)。

重整資產(chǎn)：TW 集團的股權(quán)及其持有的對tw 公司及其子公司的債權(quán)資產(chǎn)和部分生產(chǎn)經(jīng)營所需的實物資產(chǎn)，如表1 所示：

表1

重整方案：tw 公司、Tb 公司、Xt 公司將組成聯(lián)合體，1、由tw 公司出資2256 萬元收購TW 集團的實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和全部股權(quán)。2、由Tb 公司出資8415 萬元收購TW 集團（下屬F 公 司）對tw 公司40710萬元債權(quán)，以2889 萬元收購TW 集團對Tb公司等193 家公司的應(yīng)收債權(quán)13976 萬元債權(quán)。3、由Xt 公司出資392 萬元償還應(yīng)付TW 集團1897 萬元債權(quán)。4、tw 公司重整資產(chǎn)以外的TW 集團對外的債權(quán)、債務(wù)，各類資產(chǎn)將由TW 集團破產(chǎn)管理人繼續(xù)負責(zé)處置，待TW 集團資產(chǎn)全部清理完畢后，tw公司過戶TW 集團的股權(quán)，使得TW 集團變成tw 公司的子公司。

據(jù)上述資料，參照稅法的相關(guān)規(guī)定，可以引發(fā)進一步思考：

一、針對該重整事項合理商業(yè)目的的判斷

《企業(yè)所得稅法》第47 條規(guī)定：企業(yè)實施的不具有合理商業(yè)目的，以減少其應(yīng)稅收入或者應(yīng)納稅所得稅額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對該企業(yè)的應(yīng)稅額或應(yīng)稅收入進行合理的調(diào)整。同時《企業(yè)所得稅法實施條例》第120條對《企業(yè)所得稅法》第47 條的解釋：所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、減除或者推遲繳納應(yīng)稅款項為主要目的的。該次重組行為的主要目的是針對TW 集團進入破產(chǎn)重整程序，為了使該程序能夠順利進行，保護各方當事人的目的，在法院的仲裁下所進行的法律行為，該行為的主要目的不是減少、減免或者推遲繳納稅款，因此，從所得稅法的規(guī)定上是具有合理的商業(yè)目的，稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)進行相關(guān)的調(diào)整。

二、針對TW 集團的稅務(wù)問題

（1）TW 集團作為破產(chǎn)法中的被重整單位，該公司的實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等被tw公司所收購，相當于出售資產(chǎn)給tw 公司，應(yīng)該按照評估價值繳納增值稅，同時評估價值與此次被收購實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的賬面價值的差額應(yīng)該計入當期的應(yīng)納稅所得額。同時，由于出售給tw 公司的實物資產(chǎn)包含房屋建筑物，還涉及土地增值稅的繳納問題。

（2）TW 集團作為破產(chǎn)法中的被重整單位，將應(yīng)收F 公司（最終債權(quán)人為tw 公司）的債權(quán)轉(zhuǎn)讓給Tb 公司，出售價格為8415萬元，與賬面價值（計稅基礎(chǔ)）為40710 萬元的差額應(yīng)該作為壞賬損失；同時TW 集團將應(yīng)收Tb 公司等193 家公司的債權(quán)轉(zhuǎn)讓給Tb 公司，出售價格為2889 萬元，與賬面價值（計稅基礎(chǔ)）為13976 萬元的差額同樣應(yīng)該作為壞賬損失。對于TW 集團可以將壞賬損失32295 萬元與11087 萬元的合計金額43382 萬元，按照規(guī)定程序在匯算清繳時稅前扣除。

三、針對Tb 公司的稅務(wù)處理

Tb 公司作為債權(quán)收購人，以2889 萬元購買TW 集團13967 萬元債權(quán)，最終債務(wù)人為包含自身在內(nèi)的193 家公司，同時，Tb公司以8415 萬元購買TW 集團40710 萬元債權(quán)，最終債務(wù)人為tw 公司。以上行為實質(zhì)上全部屬于購買不良資產(chǎn)，上述債權(quán)在最終債務(wù)人沒償還給Tb 公司的情況下，不產(chǎn)生納稅義務(wù)，應(yīng)該是什么時候債權(quán)得到清償什么時候產(chǎn)生所得或者是損失，因此，Tb公司所構(gòu)建的兩項債權(quán)的計稅基礎(chǔ)分別是2889 萬元和8415 萬元。

四、針對Xt 公司的稅務(wù)處理

Xt 公司作為重整方中債務(wù)人，所欠TW集團1897 萬元，經(jīng)過破產(chǎn)管理人的同意，采用支付392 萬元的方式進行清償，這在企業(yè)所得稅稅法上屬于債務(wù)重組，是債權(quán)人對債務(wù)人的一種讓步，因此所產(chǎn)生的債務(wù)重組所得1505 萬元，應(yīng)該并入Xt 公司的當期應(yīng)納稅所得額。

五、針對tw 公司（債務(wù)人）稅務(wù)處理

tw 公司作為該重整事項當事人之一，以債務(wù)人的身份出現(xiàn)，由于是應(yīng)付F 公司（TW 集團的下屬公司）40710 萬元，該次重整方案中，tw 公司應(yīng)付F 公司40710 萬元變更為應(yīng)付Tb 公司，對于tw 公司來講，只是債權(quán)人發(fā)生了變化，應(yīng)付金額和義務(wù)沒有發(fā)生變化，故不產(chǎn)生所得稅的納稅義務(wù)。同時，tw 公司所購買的實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等已經(jīng)按照評估價值被TW 集團確認為所得或損失，因此該實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的計稅價值則是公允價值。

該重組案例中，tw 公司從TW 集團所購買的實物資產(chǎn)包含房屋建筑物，tw 公司作為非債權(quán)人承受了破產(chǎn)企業(yè)TW 集團的房屋產(chǎn)權(quán)，且與破產(chǎn)企業(yè)TW 集團195 人（占TW 集團在職員工人數(shù)的53%）簽訂了三年期的勞務(wù)用工合同。根據(jù)財稅〔2018〕17號規(guī)定，該重組案例中tw 公司接收了TW集團超過30%的職工，其所接受的房屋建筑物可以減半繳納契稅。