基于稅收負擔的房產稅改革的稅率設計分析——以黑龍江省為例

榮紅霞，付 林

(1.哈爾濱金融學院，哈爾濱150030;2.哈爾濱商業大學，哈爾濱150028)

一、黑龍江省房產稅改革的時代背景分析

(一)房產稅簡介

房產稅是以房屋為征稅對象，按照房屋的計稅余值或租金收入，向產權所有人征收的一種財產稅。房產稅在我國是一個古老的稅種，最早始于周代。新中國成立后，中央人民政府政務院頒布的《全國稅政實施要則》中，把房產稅列為全國開征的一個獨立稅種。1973年進行稅制改革，在簡化稅制的原則下，把試行工商稅的企業繳納的城市房地產并入了工商稅，但是保留城市房地產稅這一稅種，只對居民個人和房產管理部門以及外僑的房屋繼續征收房產稅。20世紀80年代，鑒于城鎮土地屬于國家所有，使用者沒有土地所有權，我國將城市房地產稅分為房產稅和城鎮土地稅兩個稅種，1984年進行工商稅制的全面改革，重新恢復了對房產征稅，并于1986年9月15日國務院正式頒布了《中華人民共和國房產稅暫行條例》。同時，城市房地產稅仍保留，繼續對外商投資企業、外國企業、外籍個人征收房產稅，直到2009年1月1日我國宣布廢除《城市房地產稅暫行條例》，對內外資企業和個人統一征收房產稅。根據現行房產稅暫行條例，房產稅的征稅范圍是在城市、縣城、建制鎮和工礦區內擁有房屋產權的單位和個人均為納稅人，但該條例同時規定“個人所有非營業用的房產免交房產稅”。

(二)“十二五”規劃

近年來，隨著房價不斷上漲，房產稅改革問題成為調控房價市場的重要方式。歷經2009年下半年到2010年上半年的房價瘋狂上漲后，2010年4月17日，國務院發出了《關于堅決遏制部分城市房價過快上漲的通知》，其中要求:財政部、稅務總局要加快研究制定引導個人合理住房消費和調節個人房產收益的稅收政策。在這樣一個稅收體系中，房產稅作為與住房相關的重要稅種之一，其征收方向與力度將直接影響到房地產市場的發展與政策的執行效果。2010年5月31日，國家發改委在其年度經濟體制改革重點中提出“逐步推進房產稅改革”，“加快推進房產稅改革試點工作，并逐步擴大到全國”的改革思路，這基本上已經成為房產稅改革的方向。《中共中央關于制定國民經濟和社會發展第十二個五年規劃的建議》中提出在財稅體制改革中推進房產稅改革。“十二五”期間要構建結構合理的地方稅收體系，改革重點將是建設一個能夠保證地方政府擁有穩定收入的稅收體系，而房產稅可以成為黑龍江省重要且穩定的財政收入來源。

(三)上海、重慶房產稅試點

實施房產聯改革試點意義重大，本輪房地產調控政策中提出的“推行房產稅試點”的重點，是對自有居住用的房地產征稅，這標志著我國房產稅制改革進入了一個新時期和新階段，具有重大意義。上海、重慶兩市的房產稅實施辦法對投資性購房需求影響深遠，對第一套房的剛性需求及第二套住房的改善性需求影響很小，有利于保障房地產市場健康穩定發展。從兩市的實施辦法來看，重慶的房產稅實施辦法影響相對較大，上海的房產稅實施辦法影響相對較小。無論從稅率、計稅標準等方面都可以看出，重慶的房產稅征收辦法對打擊高檔住宅和投資性需求力度更大。

另外，兩市出臺的房產稅試點特征較為明顯，未來全國征收的預期漸強。財政部、國家稅務總局、住房和城鄉建設部有關負責人2011年1月27日接受記者采訪時透露，試點開始后，三部委將總結試點經驗，適時研究提出逐步在全國推開的改革方案，待條件成熟時再統籌考慮對基本需求居住面積免稅等因素的基礎上，在全國范圍內對個人擁有的住房征收房產稅。由此可見，2011年1月份重慶、上海兩個城市房產稅改革的出現不是突如其來，而是順應時代的發展，是我國稅制改革發展的必然結果。上海、重慶已正式推出房產稅試點，未來需要進一步增加房產稅試點城市數量，建立健全等級劃分、稅率設定、征收程序、價格評估等一系列配套政策。

(四)稅權下放

1.房產稅由于其特殊性——能夠給地方政府帶來源源不斷的收入，可以認為，它具有成為地方主體稅種的巨大潛力。所以，中央政府應適當下放一些權利給地方政府，使地方政府可以根據實際情況確定稅率以及具體的征收辦法等。將房產稅作為中國地方稅主體稅種加以精心培育，使之隨著經濟的發展逐步成為市(縣)政府稅收收入主要來源，并在全國統一稅權前提下賦予地方政府較大的管理權限。

2.由于各地經濟發展水平各異，房地產發育程度很不均衡，要在統籌規劃的基礎上，即中央政府制定房產稅法，同時授權地方人大制定該稅法實施細則的調整。

3.應加快建立和完善個人住房信息系統，為依法征稅提供基礎。地方稅務機關應該會同其他相關部門，如土管、房產、工商等部門，確保每一處房產都如實登記，并運用計算機建立房地產信息管理系統，使稅收征管工作做到公開、公平、公正，同時又保證稅收收入及時、足額入庫。

4.應逐步將房產稅的征稅范圍擴大到個人住宅，并按照房地產的評估值征收。同時，通過規定適當的免稅項目和免征額的方法將低收入階層排除在納稅人以外。考慮普通居民的收入水平、住房狀況、子女安家和通貨膨脹等因素，房產稅可規定免征額。免征額可隨居民財產、收入增長和通貨膨脹情況，定期進行調整。

因此，中央政府應適當下放一些權利給地方政府，即中央政府制定房產稅法，同時授權地方人大制定該稅法的實施細則，使地方政府可以根據實際情況，確定稅率以及具體的征收辦法等。

二、黑龍江省房產稅改革的意義分析

(一)促進公平的需求

中國改革開放30年來，經濟水平的不斷提高，人民收入分配差距逐漸拉大，貧富分化不斷加劇。我國目前的稅收制度體系中，具有調節收入和貧富差距的稅種有消費稅、營業稅和個人所得稅、土地增值稅等。但是這些稅種主要是對收入或消費的流量課稅，沒有對擁有的財富存量課稅，而財富存量才是導致貧富差距的直接因素。國外很早就開征了財產稅用以調節貧富差距，例如對私有住房征稅已有180多年歷史的美國，明確將房產作為個人財產的一部分，規定持有房地產必須繳納房地產稅，并且對低收入者、退伍軍人和老年人等弱勢群體實行減免稅優惠。隨著房地產市場的快速發展，亟待房產稅改革與之相配套成為我國稅制改革的一個重要內容。對個人住房征收房產稅最重大的意義在于，合理調節收入分配，促進社會公平。此舉有助于完善稅收體制，引導居民合理住房消費需求，對房地產市場健康發展和讓房價理性回歸將產生積極而深遠的影響。房產稅是調節收入和財富分配的重要手段之一，征收房產稅有利于調節收入分配、縮小貧富差距。

(二)抑制房地產過度投機

我國在市場經濟體制條件下，經濟取得了巨大的成就，房地產市場也得到極大的發展，很多居民家庭擁有了第二套、第三套甚至更多住房，房價迅速上漲，房產投資或投機成為一部分人積累財富的重要方式。房價漲幅太大會減少房產的銷售數量，從而抑制對其他行業的消費，使大量中低收入的家庭買不起房產;房價大落會導致房產成為按揭者的負資產，形成銀行壞賬，因而導致金融危機或經濟危機。在這種變化下，抑制房地產過度投機，改革現行房產稅是必然趨勢。通過對面積大、價值高、套數多的個人住房征收房產稅以進行適當調節，可以一定程度上促使收入和財產的合理分配，縮小貧富差距。

(三)可以成為地方財政收入的主要來源

1.改變地方政府對土地出讓金的依賴

房價一直居高不下，一方面原因是房地產市場泡沫經濟存在著一定投機行為;另一方面也存在著房地產企業的成本支出偏高的原因。例如，房地產開發公司取得土地時要向政府交納土地出讓金，而土地出讓金是各地方政府的重要財政來源之一。因而，為了保證地方財政收入滿足公共需要，可能存在不斷提高土地出讓金的價格，而土地作為一種稀缺資源是有限的。如何改變地方政府對土地出讓金的依賴獲得穩定的資金來源問題顯得尤為重要。

2.發揮房產稅的作用

從世界各國的實踐來看，由于房產本身不具有移動性、稅基相對穩定，絕大多數國家和地區都將房產稅作為地方稅，是地方政府重要而穩定的稅源，占地方政府收入的比重一般在50%以上。地方政府通常將這部分收入用于與公眾利益相關的教育、衛生、消防、治安及基礎設施等公共服務支出。這也為黑龍江省房產稅改革提供了重要的借鑒。由于土地資源的稀缺導致房價的不斷攀升，因而應納房產稅的計稅基礎不斷增長。同時房產的不可移動性，也為地方財政收入穩定增長提供了可靠保證。

三、房產稅成為黑龍江省主體稅種的可行性分析

(一)稅源廣泛

1.房地產成交總量日益增長

近年來，黑龍江省的房地產開發規模逐年擴大。2009年，全省房地產開發項目計劃總投資1 559.2億元，比上年增長38.4%。全年完成房地產開發投資563.9億元，比上年增長28.2%，比全國快12.1個百分點。2009年完成住宅投資442.5億元，增長44.3%，增速比上年提高34.6個百分點;占全部房地產開發投資的比重由上年的70%提高到78.5%。住宅施工面積3 692.2萬平方米，比上年增長27%;住宅新開工面積為2 430萬平方米，增長32.1%。2009年全省共銷售商品房2 015.5萬平方米，增幅由2008年的13%提高到35.6%，銷售額652.5億元，環比增長55%。其中住宅銷售面積1 750萬平方米，增長36%，銷售額536.2萬平方米，增長57.8%。房地產成交總量的日益增長必然會帶動相關稅收收入的穩定提高。

2.房產稅稅基的持續擴張

原有房產稅的稅基即計稅依據是房產的計稅價值或房產的租金收入，若房產稅改革后，按照房產的市場價值作為計稅依據，但房價的不斷攀升必然會帶來房產稅稅基的持續擴張。在旺盛的需求拉動和充足的資金支持等因素的供求作用下，2009年，黑龍江省商品房平均銷售價和漲幅均創歷史最高水平，銷售均價為3 237元/平方米，比上年漲14.3%;其中住宅3 064元/平方米，漲16%;辦公樓4 142元/平方米，漲47.7%;商業營業用房4 542元/平方米，漲幅4.9%。在銷售的全部房屋中，現房平均銷售價2 997元/平方米，比上年漲14.3%，期房平均銷售價3 416元/平方米，漲12.5%。從各地區情況看，全省13個地市房價普遍大幅上漲;漲幅在10%以下的僅有七臺河市;齊齊哈爾、牡丹江、大慶、佳木斯 四個地區漲幅在20%～30%之間。

(二)稅收征收管理及稅制轉型的影響

1.稅收征收管理能力

從稅收的征收管理能力來看，房地產屬于不動產具有不可移動特性，由地方政府負責征稅具有可操作性主要表現為:一方面由黑龍江省房地產管理部門提供居民個人的產權戶籍資料，確定房產稅征稅范圍;另一方面黑龍江省地方稅務部門可以授權一定資質的評估機構對居民個人的房地產進行評估確定評估價格，同時省地方稅務部門應該培養專業的技術人員，用于專業評估的審核。

2.稅制結構轉型的影響

長期以來，我國從中央到地方一直都以流轉稅制作為稅收收入的重要組成部分。隨著市場經濟體制改革的不斷深入，居民個人財富與個人所得迅速增長。財產稅和所得稅屬于直接稅不具有稅負轉移的特征，因此可通過財產稅和所得稅調節收入分配。稅制結構由流轉稅為主向所得稅為主轉型，是構建合理的稅源比例和稅收增長機制的必然要求。尤其是實施振興東北老工業基地后，面臨振興經濟的迫切需要。如何盡快確定比較穩定的主體稅種，保證黑龍江省發展的財政收入已經提上日程。從目前的實際情況來看，房產稅可以成為地方政府財政收入的主要來源。

(三)地方稅主體稅種缺位

黑龍江省地方稅種中主體稅種缺位，急需穩定的稅源。1994年分稅制改革后，財政收入逐漸向中央政府集中，作為省級政府的財政收入有限。2009年黑龍江省地方財政收入為885.5億元，全年財政收入2 094.5億元，占全年總支出42.28%;從結構上看，營業稅收入為12.59億元和增值稅收入為10.43億元，在黑龍江省地方收入中占主導地位，房產稅收入為1.54億元。隨著稅制改革的深入和分稅制的實現，一部分營業稅征稅范圍將要納入增值稅征收范圍，個人所得稅和企業所得稅成為了中央與地方共享稅，因此，營業稅和個人所得稅都不可能長期充當地方稅收的主體稅種，而以房產稅為代表的財產稅類的地位顯得尤為重要。

四、黑龍江省房產稅改革的稅負測算與稅率設計

(一)擴大征稅范圍

1.城鎮居民個人住房應納入房產稅的征收范圍

隨著住房改革不斷深化，我國的房地產市場也日趨活躍。在1998年我國住房制度改革之初，私人購房面積僅占城鎮住房竣工面積的30%，而現在這個比例已達到70%。我國居民個人住房的擁有率已經達到了世界領先，甚至超過了住房擁有率很高的美國，房產已經成為衡量居民貧富差距的一個重要標準。在這種情況下，對城鎮居民個人住房開征房產稅，不僅能夠使地方政府將這部分收入用于與公眾利益相關的教育、衛生、消防、治安及基礎設施等公共服務支出，同時也能對居民個人財富進行再分配。

2.擁有產權的事業單位的自用房產

擁有產權的事業單位自用房產應納入房產稅的征收范圍。隨著事業單位體制改革的不斷深入，一些事業單位逐漸轉型為自負盈虧、自主經營的企業制模式，同時擁有了自己的房地產產權，對于這部分房產也應該納入房產稅的征收范圍。

(二)稅負分析與測算

1.拉弗曲線

美國供給學派的代表人物阿瑟·拉弗設計的拉弗曲線(見圖1)。在原點O處稅率為零時，將沒有稅收收入;隨著稅率增加，稅收收入達到最高額OA;當稅率為100% 時，沒有人愚蠢到還要去工作，所以也沒有稅收收入，因此曲線是兩頭向下的倒U型。拉弗曲線說明，當稅率超過圖中A點時，挫傷積極性的影響將大于收入影響。所以盡管稅率被提高了，但稅收收入卻開始下降。圖1中的陰影部分被稱為稅率禁區，當稅率進入禁區后，稅率與稅收收入呈反比關系，要恢復經濟增長勢頭，擴大稅基，就必須降低稅率。只有通過降低稅率才可以魚與熊掌兼而得之——收入和國民產量都將增加。該曲線說明了稅率與GDP之間的函數關系。即高稅率不一定會促進經濟增長，取得高稅收;高稅收也不一定需要高稅率，因為高稅率會削弱微觀經濟主體活力，導致經濟停滯或下降;高稅率還往往帶來過多的減免和優惠，也使實際稅收減少。因此合理設計稅率顯得尤為重要。

圖1 拉弗曲線

2.稅收負擔角度

稅收負擔是指一定時期內納稅人因國家課稅而承受的經濟負擔。稅收負擔可從兩個方面來考察:從絕對的角度看它是指納稅人應支付給國家的稅款額;從相對的角度看，它是指稅收負擔率，即納稅人的應納稅額與其計稅依據價值的比率。它是一國在制定稅收制度和政策時需要考慮的核心問題。按照稅收征稅對象不同劃分房產稅屬于財產、行為稅，那就意味著只要是納稅人的財產就要征稅，而不論納稅人是否有收入，對于納稅人的房產進行征稅，都必須考慮到納稅人的實際稅收負擔能力。

無論什么類型的稅收負擔，總存在一個衡量問題，實踐中一般采用相對數，以稅收負擔率來衡量稅收負擔，具體分為:衡量宏觀稅收負擔的指標和衡量微觀稅收負擔的指標。

宏觀稅收負擔的指標是從宏觀即全社會的角度來衡量稅收負擔綜合、全面反映一個國家稅收負擔的總體情況。目前，衡量全社會經濟活動總量比較通行，采用的指標有:國民生產總值(簡稱GNP)、國內生產總值(簡稱GDP)、國民收入(簡稱NI)。

衡量宏觀稅收負擔常用指標是國內生產總值負擔率。其公式為:

稅負水平的取值根據經濟合作與發展組織(OECD)的統計數據，2003年OECD 30個成員國財產與交易稅稅負(property and transaction tax burden)的加權平均值為 2.6%，其中交易稅(transaction tax)稅負的加權平均值為0.4%，由此得到OECD30個成員國加權平均計算方法為:財產與交易稅稅收/國內生產總值(GDP)平均的財產稅稅負為2.2%;在上述2.2%的財產稅稅負中，還包含了遺產與贈與稅，其加權平均稅負為0.2%。將遺產與贈與稅扣除后，可最終得到OECD30個成員國在財產保有階段的加權平均稅負為2%，因而取2%將其作為我國房產稅稅負水平的上限是較為合適的。

黑龍江省2007—2009年房產稅人均稅負分別為0.60%、0.51%、0.58%，均未超過房產稅人

衡量微觀稅收負擔的指標。該指標是從微觀角度或從某一具體方面反映一定的稅收負擔狀況，主要是指納稅人的稅收負擔率，即一定時期內某納稅人繳納稅額占其收入的比率。均稅負的上限2%，因此可由房產稅人均稅負來推算房產稅稅率。

(三)黑龍江省房產稅稅率范圍的界定

1.地方政府財政收入角度

我國自1994年稅制改革以來，稅收收入占財政收入的比重基本都維持在90%以上。但是由于很多稅種是中央稅或中央與地方共享稅，屬于地方財政收入的稅收有限。房產稅改革后，可以成為地方財政收入的重要來源。作為地方政府希望通過房產稅改革能夠獲得充足的財政收入以滿足地方政府公共財政支出的需要。從地方政府角度來說總是希望房產稅收入越多越好，即盡可能地提高房產稅稅率，但是因房產稅的征稅范圍將要擴大個人的居住住房需求，稅率過高，超過居民個人的稅收負擔能力，勢必影響社會穩定與經濟發展。因此，需要合理確定房產稅的稅率范圍，既能滿足地方政府公共財政的基本需要，又不會使居民個人稅收負擔過重。

2.稅率設計

免征額:根據黑龍江省哈爾濱市2008年相關規定，人均建筑面積16M2以下，并滿足其他收入限制條件的家庭有資格申請經濟適用房，考慮實際采用數據為2009年，因此將人均19M2房產價值設定為免稅。由此可計算得出每戶家庭的免征額。

表1 黑龍江省房產稅假設開征法分析

通過分析以及實際的統計數據可以看出，將新的房產稅稅率定為0.5%以及根據房價收入比測算的居民經濟承受能力——人均稅負情況是合理的。當然，房產稅作為地方稅，而且也即將成為地方稅的主體稅種。根據國外經驗，房產稅占家庭年可支配收入的2%之內是可以接受的。

3.幅度比例稅率

采用幅度比例稅率形式主要基于以下考慮:①黑龍江省各地區的經濟發展不平衡，不同地區的財政狀況和納稅人的稅收負擔能力各異。②黑

根據2009年數據測算可得出房產稅稅率如下:龍江省各地區的經濟發展狀況不斷變化，采用幅度稅率便于各地區根據經濟狀況的變化及時調整稅率，使房產稅稅負水平更加符合本地區實際情況。③考慮到各地區未來經濟發展以及我國稅制結構調整，考慮到房產稅的地方稅特點，應給予各地以適用稅率的選擇余地，因此房產稅稅率的低限與高限應有一定的區間。

考慮到黑龍江省范圍內人均可支配收入和住宅銷售平均價格的差異，在此稅率范圍內，采用幅度稅率，既能保證地方政府財政收入，又不會使稅負水平過高。可以將其設置為幅度稅率，如0.3%～0.5%。

房產成交均價P≤5 000元 稅率r=0.3%房產成交均價5 000元〈P≤10 000元稅率r=0.4%房產成交均價P〉10 000元 稅率r=0.5%

表2 房產稅稅率計算數據

［1］吳利群，王春元.我國房地產稅稅率設計及稅負測算分析［J］.廣西財經學院學報，2006，(2).

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［3］王曙光，丁 寧.我國房產稅的要素構成與開征可行性［J］.學術交流，2010，(12).

［4］劉 滔.房地產稅改革及其稅負分析［D］.成都:西南財經大學碩士學位論文，2008.

［5］于明娥.房產稅改革:一個長期漸進過程——基于納稅人收入能力的視角［J］.稅務與經濟，2011，(2).

［6］薛 剛.房產稅改革中需要注意的若干問題［J］.領導之友，2011，(3).

［7］馬海濤，李 霽.房產稅可以成為西部地方主體稅種［J］.當代財經，2003，(3).