會(huì)計(jì)師事務(wù)所有效執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的幾點(diǎn)建議

龍 霞

自2012年1月1日起，《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號(hào)——組織架構(gòu)》等18項(xiàng)應(yīng)用指引、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)內(nèi)部控制配套指引），在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行。要求上市公司應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。這一規(guī)定，改變了公司在上市或再融資時(shí)才委托CPA對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的局面。同時(shí)，也改變了內(nèi)部控制審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)“附屬品”的看法。這將極大地促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)這一新興鑒證業(yè)務(wù)的發(fā)展壯大。

2012作為內(nèi)部控制審計(jì)這一新興業(yè)務(wù)的初始實(shí)施之年，會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何更好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)融合，提高審計(jì)工作效率，幫助并促進(jìn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制水平的改善，是本文試圖解決的問題。

一、明確內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的異同

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部控制審計(jì)的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審，是指CPA在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制進(jìn)行了解，必要時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制的控制測(cè)試，為編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)能準(zhǔn)確確定審計(jì)重點(diǎn)和抽樣審計(jì)提供可靠依據(jù)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重要環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制審計(jì)是一種獨(dú)立的審計(jì)類型。兩者在審計(jì)對(duì)象和審計(jì)方法上都有許多相同點(diǎn)和不同點(diǎn)。

在審計(jì)對(duì)象上，內(nèi)部控制審計(jì)要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)則必須借助內(nèi)部控制評(píng)價(jià)生成高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。兩者的最終目的都是為報(bào)表使用者提供高質(zhì)量的信息服務(wù)。但是內(nèi)部控制審計(jì)是以被審計(jì)單位內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告為直接審查對(duì)象，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)審計(jì)對(duì)象直指被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，不需要專門為此發(fā)表審計(jì)意見。

在審計(jì)方法上，內(nèi)部控制審計(jì)延用了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基本方法：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)法。除此之外，內(nèi)部控制審計(jì)還需采用被審計(jì)單位內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)程序和文檔等方法。

二、加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合

（一）審計(jì)計(jì)劃整合

CPA制定恰當(dāng)、精準(zhǔn)的審計(jì)計(jì)劃，有助于在內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中有效利用審計(jì)資源，如期順利完成審計(jì)工作。整合時(shí)，CPA首先應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)某些事項(xiàng)，如被審計(jì)單位行業(yè)狀況、法律環(huán)境等，是否對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表都具有重要影響，是否影響后續(xù)審計(jì)工作。其次要注意兩種不同類型審計(jì)計(jì)劃側(cè)重點(diǎn)的整合。內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃中要了解和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，關(guān)注存在重大缺陷的高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)計(jì)劃可以充分利用內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃的成果。同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)計(jì)劃側(cè)重考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)，在制定和執(zhí)行審計(jì)計(jì)劃時(shí)考慮是否存在由舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是否存在管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃也應(yīng)充分使用這一成果。

（二）審計(jì)實(shí)施整合

審計(jì)實(shí)施整合分為了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序三個(gè)階段。

按照現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論，CPA應(yīng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境。內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以共享這一階段成果。

在控制測(cè)試階段，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行控制測(cè)試是有前提的：在了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制后，只對(duì)準(zhǔn)備信賴的內(nèi)部控制執(zhí)行控制測(cè)試，并且它只針對(duì)各類交易和事項(xiàng)、期末余額、列報(bào)等認(rèn)定進(jìn)行測(cè)試。控制測(cè)試作為內(nèi)部控制審計(jì)的核心程序，在內(nèi)部審計(jì)審計(jì)中沒有任何前提，要求對(duì)所有重要賬戶、各類交易和列報(bào)，都必須進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試，除了測(cè)試與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的控制以外，還要對(duì)其他非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測(cè)試。可以看出，內(nèi)部控制審計(jì)在控制測(cè)試階段的范圍比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的范圍更全面。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以利用內(nèi)部控制審計(jì)在控制測(cè)試階段的成果。

在實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序階段，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中CPA必須進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，包括對(duì)各類交易、賬戶、余額、列報(bào)的分析性測(cè)試程序和細(xì)節(jié)測(cè)試。分析性測(cè)試程序要求財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)是真實(shí)、可靠的，如果內(nèi)部控制失效，該程序毫無意義。因此，當(dāng)內(nèi)部控制審計(jì)認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制有效性存在重大缺陷，可以不進(jìn)行分析性測(cè)試程序。另外，當(dāng)細(xì)節(jié)測(cè)試的結(jié)果報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)，可以進(jìn)一步驗(yàn)證內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果的合理性。因此，這一階段兩種審計(jì)類型的成果可以相互借鑒。

（三）審計(jì)報(bào)告整合

CPA在完成財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)工作后，應(yīng)當(dāng)分別出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。這兩種報(bào)告都有無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四種意見類型。

三、重視自身業(yè)務(wù)質(zhì)量建設(shè)，關(guān)注企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同時(shí)承接財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，要加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部不同工作組資源協(xié)調(diào)，成果共享；如不同事務(wù)所分別承接財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，則需要加強(qiáng)不同事務(wù)所之間的溝通合作。總之，面對(duì)新的審計(jì)形勢(shì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要更加重視自身業(yè)務(wù)質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)管理，并關(guān)注企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，幫助被審計(jì)單位改善內(nèi)部控制管理水平，才能更好服務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者。

從業(yè)務(wù)流程來看，在業(yè)務(wù)承接階段，事務(wù)所應(yīng)充分了解和評(píng)價(jià)客戶，對(duì)于信譽(yù)差、風(fēng)險(xiǎn)高的客戶可拒之門外。在審計(jì)計(jì)劃階段，要進(jìn)一步了解被審計(jì)單位的基本情況，選派獨(dú)立性強(qiáng)、業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的審計(jì)小組成員執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目，制定周密合理的審計(jì)計(jì)劃，充分考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)。在審計(jì)實(shí)施階段，要搜集充分、有力的審計(jì)證據(jù)，編制完整、簡(jiǎn)潔、清晰的審計(jì)工作底稿，以期實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)和內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)工作成果相互利用。在審計(jì)報(bào)告階段，根據(jù)前期審計(jì)過程，發(fā)表恰當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

從業(yè)務(wù)能力來看，要提高CPA的專業(yè)勝任能力。首先應(yīng)完善人員聘用機(jī)制，高素質(zhì)人才是審計(jì)質(zhì)量的重要保證；其次要加強(qiáng)CPA的職業(yè)道德教育和后續(xù)培訓(xùn)，認(rèn)真鉆研新的財(cái)經(jīng)法規(guī)和制度，特別是《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等相關(guān)規(guī)定，在拓展事務(wù)所業(yè)務(wù)的同時(shí)，又保證審計(jì)質(zhì)量。

從業(yè)務(wù)質(zhì)量來看，要實(shí)現(xiàn)為報(bào)表使用者提供高質(zhì)量的信息服務(wù)這一目標(biāo)，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都應(yīng)從制度安排上，幫助并促進(jìn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制水平的改善。只有提高被審計(jì)單位的內(nèi)部控制水平，才能有助于提升財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)信息的可靠性，保障被審計(jì)單位資產(chǎn)的安全完整以及促進(jìn)其對(duì)法律法規(guī)的遵循，才能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位及會(huì)計(jì)信息使用者的共贏。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要切實(shí)關(guān)注被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)，重視內(nèi)部控制審計(jì)，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試，提出合理的審計(jì)建議。