長期股權投資會計核算方法初探

□文/曾紅櫻

（湖南友誼阿波羅商業股份有限公司 湖南·長沙）

按2006年《企業會計準則第2號—長期股權投資》規定，成本法下，被投資企業宣告分派現金股利時，投資企業按應享有的部分確認為當期投資收益，但投資企業確認的投資收益僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額。所獲得的現金股利或利潤超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回，沖減長期股權投資的賬面價值。因此，長期股權投資采用成本法核算時投資收益分為兩種情況：第一種為投資年度分回的利潤或現金股利的處理；第二種為投資年度以后分回的利潤或現金股利處理。

一、成本法下投資當年利潤或現金股利的處理

投資企業在當年分得的利潤或現金股利，一般不作為投資收益，而作為投資成本的收回，因為當年實現的盈余一般在下一年度發放利潤或現金股利。如果投資企業投資當年分得的利潤或現金股利，有一部分屬于投資后被投單位的盈余分配，則應作為投資企業投資年度的投資收益。

以上原則在實務中應按下列方法操作：對于投資當年分得的利潤或現金股利，如能分清是投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤的，應當區分投資前和投資后計算確認屬于應當確認投資收益和沖減成本的金額；如果分不清投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤的，可以按如下公式計算：

1、投資企業投資年度應享有的投資收益=投資當年被投資單位實現的凈損益×投資企業持股比例×當年投資持有月份/全年月份（12）

2、應沖減初始投資成本的金額=被投資單位分派的利潤或現金股利×投資企業持股比例-投資企業投資年度應享有的投資收益

這種情況下會計分錄為兩種情況：投資前被投資單位實現的利潤，沖減成本，分錄如下：

借：應收股利

貸：長期股權投資投資后被投資單位實現的利潤，作投資收益，分錄如下：

借：應收股利

貸：投資收益

二、成本法下投資年度以后利潤或現金股利的處理

以后年度，投資企業所獲得的利潤或現金股利可按下列公式計算應確認的投資收益或應減少的投資成本。

1、應沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年未止被投資單位累積分派的利潤或現金股利-投資后至上年未止被投資單位累積實現的凈損益）×投資企業的持股比例-投資企業已沖減的初始投資成本

2、應確認的投資收益=投資企業當年獲得的利潤或現金股利-應沖減初始投資成本的金額

如果投資后至本年末止獲得的利潤或現金股利，大于投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈利潤，則按上述公式計算沖減投資成本的金額；反之，則被投資單位當期分派的利潤或現金股利中應由投資企業享有的份額應于當期確認為投資收益。另外，如果已沖減投資成本的股利，又由投資后被投資單位實現的未分配的凈利潤彌補時，應再恢復原沖減的投資成本，使投資成本又保持原投資時的成本。企業按上述公式計算的沖減投資成本及以后恢復的金額，應在備忘簿中詳細記錄。

上述會計處理方法，在實務處理中，會計界還是覺得太繁，而且限制條件較多，計算較復雜。這種會計處理方法分為投資當年和投資以后年度分別處理，且投資以后年度又分為投資后被投資方累積分配現金股利大于或小于等于投資后累積實現凈損益兩種情況，此外還要考慮轉回的投資成本是否超過原沖減初始投資成本的數額限制，有時還離不開賬表外的“備忘簿”等。因此，實務界認為，現行長期股權投資成本法下現金股利的會計處理不符合重要性要求，增加了會計信息錯、弊的可能。還由于計算復雜，在一定程度上增加了會計人員出錯的幾率，同時也為會計人員制造假、錯信息創造了一定的條件。

鑒此，財政部經過廣泛征詢后，于2009年6月25日，財政部頒布了關于印發企業會計準則解釋第3號的通知。在該通知中長期股權投資適當簡化成如下描述：采用成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤。

所以不再沖減成本，而是確認投資收益，成本法下的會計分錄為：

借：應收股利

貸：投資收益企業按照上述規定確認自被投資單位應分得的現金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否發生減值。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，企業應當按照《企業會計準則第8號—資產減值》對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。

這一簡化，充分體現了財政部刪繁就簡和重要性原則并重的與時俱進的科學發展觀，簡便了會計核算和報表的閱讀。簡化后的長期股權投資成本法下利潤和現金股利的會計處理與前一種會計處理方法相比不再需要考慮原沖減初始投資成本的限制，不再需要去理解記憶那些計算公式；同時，簡化后的計算辦法也降低了會計人員人為造假機會，因此在一定程度上減少了會計信息錯、弊的可能。

而權益法核算下，并未改變，會計分錄如下：

借：應收股利

貸：長期股權投資—損益調整

會計界對這一改變，很多人不理解，認為純粹是為了簡化實務界的會計核算，而從理論上來講，這一改變不合理。其實不盡然，只要我們對成本法和權益法這兩種核算方法有一個清晰地劃定，弄清這兩種方法的會計核算本質，就會得出結論。

1、權益法核算下，其核算的實質就是關鍵詞“所有者權益的份額”。權益法下，投資者對其長期股權的后續核算唯一的依據，那就是被投資單位“所有者權益的變動情況”來作為依據的，并以此作為核算調整的基礎，調整相應的長期股權投資賬面價值。如果被投資單位實現凈利潤（虧損）了，就會導致被投資單位的所有者權益會發生增加（減少）變動的，那么投資單位就以其所享有所有者權益的份額比例來相應地確認“投資收益”，并同時調整長期股權投資的賬面價值。要注意的一個核心問題，那就是眼盯著“被投資單位的所有者權益的變動情況”。再如，被投資單位要發放現金股利或利潤了，就一定會使被投資單位的所有者權益發生減少，那么這時投資單位也就將按其享有被投資單位所有者權益的份額來確認“應收股利”，同時調整（調減）長期股權投資賬面價值。再如，被投資單位要發放股票股利，這時被投資單位的所有者權益就不會發生增減變動的，所以投資方就不做任何“賬務”處理。

2、成本法核算下，就是以原始確認入賬價值作為后續長期股權投資成本。成本法下，原始確認入賬價值一經入賬，以后的后續計量中，就不再調整和變動了（追加新的投資額和出售全部或部分投資的不屬于此情況），但可進行減值。在這種核算方式下，關鍵詞是“宣告發派現金股利或利潤”。即，眼只盯住被投資單位是否發放現金股利或利潤，只要發放，投資方就做賬務處理，按享有的份額確認“應收股利”，同時再確認相應的“投資收益”。否則，被投資單位不論有什么樣的業務與經營業績與利潤，投資方都不做任何的賬務處理。

所以，對新準則下的成本法解釋，在2009年6月進行了重大的調整，由原來的很復雜的處理簡化為現在的簡單而又易懂的處理。而權益法并沒有調整，所以就沒有發新的解釋。所以說，現在的成本法與權益法，處理的區別更加清晰化了。

[1]企業會計準則——應用指南.中華人民共和國財政部制定.中國財政經濟出版社，2006.10.

[2]王鐵萍.財會通訊（綜合版），2010.3.

[3]財政部關于印發企業會計準則解釋第3號的通知.2009.6.