淺談同一控制下企業合并會計處理

文/馬成麗

（中海油能源發展股份有限公司鉆采工程研究院 天津）

一、企業合并的作用

合并行為是一種復雜的經濟現象，其產生的動機必然是多種多樣的，那么企業在紛繁復雜的經濟活動中選擇合并這種方式謀求生存和發展，必定是看到了企業合并這種特殊的經濟形式帶來的作用和效果。企業合并的作用主要有以下方面：

1、通過企業合并實現經濟結構戰略性調整，讓企業迅速實現擴張和發展；

2、通過企業合并促進資產流動、擴大生產規模、提高經濟效益；

3、通過企業合并實現資本和生產的集中，增強企業競爭力，增強市場的控制能力；

4、通過企業合并促進文化融合與管理觀念的提升，發揮協同效應，降低經營風險。

二、同一控制下企業合并的定義

企業合并，是指將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易事項，企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下企業合并。

同一控制下的企業合并是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且控制并非暫時性的合并。一般發生于企業集團內部，如集團內母子公司之間、子公司與子公司之間等。

從同一控制下的企業合并的定義可以看出，區別同一控制還是非同一控制下的合并的關鍵是合并前后是否受同一方或多方控制。首先要界定好我們所面對的合并的性質，才可以根據合并的性質進行相應的會計處理。

三、同一控制下企業合并的會計處理原則

對于同一控制下的企業合并，可以將企業合并看作是兩個或多個參與合并企業權益的重新整合，從最終控制方的角度看，該類企業合并不會造成企業集團整體的經濟利益流入和流出，最終控制方在合并前后實際控制的經濟資源并不會發生變化，有關交易不作為出售或購買。在合并中也不涉及自少數股東手中購買股權情況，合并方應遵循以下原則進行處理：

1、合并方在合并中確認取得的被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債。但特別要注意的是，被合并方在企業合并前賬面原已確認的商譽就需要作為合并取得的資產確認。

2、合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。

3、合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值與為進行企業合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產的處置損益，不影響企業合并當期的利潤表，有關差額調整所有者權益相關科目。

4、同一控制下的企業合并中，合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，計入當期按益。

四、同一控制下企業合并的會計處理

同一控制下的企業合并視合并方式不同可以分為控股合并和吸收合并。兩種合并方式下的會計處理不同，下面著重對同一控制下的控股合并的會計處理作一論述。同一控制下的控股合并是指合并方在合并后取得對被合并方生產經營決策的控制權，并且被合并方在企業合并后仍然繼續經營。

1、長期股權投資的確認和計量。在進行會計處理時，合并方在合并日按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額，借記“長期股權投資”，按就享有被合并單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關資產或借記有關負債，按其差額貸“資本公積-資本溢價或股本溢價”如為借方差額中，應借記“資本公積-資本溢價或股本溢價”，資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配-未分配利潤”。

在會計處理中需要特別注意的是，調整資本公積是以“資本公積—資本溢價或股本溢價”為限，不包括“資本公積—其他資本公積”。

2、合并中發生的各項直接費用。在合并中發生的審計費用，評估費用大的、法律服務費用等費用發生時計入當期損益，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以發行債券方式或以發行權益性證券作為合并對價的，與發行相關的傭金、手續費等則應按企業會計準則22號、37號進行會計核算，不計入當期損益，這里不作詳細說明。

企業專設的購并部門發生的日常管理費用，如果該部門的設置并不是與某項企業合并直接相關，而是企業的一個常設部門，其設置的目的是為了尋找相關的購并機會等，維持該部門日常運轉的有關費用，不屬于與企業合并直接相關的費用的，于發生時費用化計入當期損益。

3、合并日合并財務報表的編制。同一控制下企業合并形成母子關系的，合并方一般在合并日編制合并報表，合并報表包括合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量表。

合并資產負債表的編制，將被合并方的有關資產、負債以其原賬面價值并入合并財務報表，合并方與被合并方采用的會計政策不同的，首先按著合并方的會計政策對被合并方有關資產、負債進行調整后再合并。但合并方與被合并方在合并日及以前發生的交易，需要作內部交易抵消。對于被合并方在合并前實現的留存收益中屬于合并方的部分，需要視合并方賬面資本公積情況進行調整。

在合并日確認長期股權投后，合并方賬面資本公積-資本溢價或股本溢價貸方余額大于被合并方在合并前留存收益中歸屬于合并方的部分的，在編制合并資產負債表時，需要將被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”。合并工作底稿中的分錄：借：資本公積，貸：盈余公積和未分配利潤。合并方賬面資本公積-資本溢價或股本溢價貸方余額小于被合并方在合并前留存收益中歸屬于合并方的部分的，需要以合并方資本公積-資本溢價或股本溢價貸方余額為限作上述賬務處理，不同的是被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產負債表中未予全額恢復的，合并方需要在會計報表附注中說明相關情況。

合并利潤表、合并現金流量表的編制中，雙方在當期發生的交易除了需要按照合并財務報表有關原則抵消外，還需要在合并利潤表中的“凈利潤”項下單獨列于被合并方在合并前實現的凈利潤，反映合并當期期初至合并日自被合并方帶入的損益。

五、同一控制下企業合并會計處理中應注意的問題

首先，要界定清楚企業合并的性質，也就是在企業發生合并業務時財務人員必須分清楚是同一控制下企業合并還是非同一控制下企業合并，這是進行后續會計處理的基礎和前提條件。其次，在實際的會計處理中要區分合并日的會計處理及合并當期期末集團公司合并報表抵消分錄的會計處理問題。

[1]財政部.企業會計準則第20號—企業合并.2006.2.15.

[2]全國會計專業技術資格考試領導小組辦公室.高級會計實務科目考試大綱.經濟科學出版社，2011.

[3]高級會計實務編委會.高級會計實務.經濟科學出版社，2011.