作業(yè)成本法與經(jīng)濟(jì)增加值集成

□文/張明華

（陜西國際商貿(mào)學(xué)院 陜西·西安）

一、引言

近年來，越來越多的作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理系統(tǒng)被加以利用，對(duì)改善經(jīng)營成本管理做出了很大的貢獻(xiàn)，但其忽略了資產(chǎn)負(fù)債表，無法計(jì)算資本的全部成本，所以經(jīng)營和生產(chǎn)成本被低估了。而作為全面衡量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營真正盈利或創(chuàng)造價(jià)值的財(cái)務(wù)指標(biāo)，考慮資本成本是經(jīng)濟(jì)增加值指標(biāo)最具特點(diǎn)和最重要的方面，將經(jīng)濟(jì)增加值應(yīng)用于作業(yè)成本法中，將資本成本和資本動(dòng)因引進(jìn)作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理中，就可以得到一個(gè)改善的成本管理系統(tǒng)，幫助經(jīng)營者集中精力于所有能夠創(chuàng)造股東價(jià)值的必要因素，包括成本與資產(chǎn)的管理。

二、作業(yè)成本法理論

自20世紀(jì)八十年代末期美國哈佛大學(xué)教授卡普蘭開創(chuàng)性地提出成本動(dòng)因理論以來，成本動(dòng)因理論立刻成為管理會(huì)計(jì)理論界研究的焦點(diǎn)。20世紀(jì)九十年代初期，成本動(dòng)因理論的研究達(dá)到高潮。作業(yè)成本法作為新的成本核算方法應(yīng)運(yùn)而生，它適應(yīng)新的制造環(huán)境，提出了新的核算觀念和管理方法，是企業(yè)管理和成本核算的一次突破。

作業(yè)成本法的基本原理是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。作業(yè)成本法是以資源動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)，將間接費(fèi)用分配到作業(yè)成本庫，以作業(yè)動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)，將作業(yè)成本庫的成本分配到最終產(chǎn)品，在計(jì)算生產(chǎn)成本時(shí)，將著眼點(diǎn)放在作業(yè)上，以作業(yè)為核算對(duì)象，通過對(duì)作業(yè)成本的核算來追蹤成本的形成和積累過程。

三、經(jīng)濟(jì)增加值的理論淵源

八十年代初，美國思騰思特公司提出了經(jīng)濟(jì)增加值指標(biāo)，引進(jìn)了資本成本的概念。然而，經(jīng)濟(jì)增加值并不是什么新的概念，一個(gè)被稱為剩余收入的會(huì)計(jì)績效衡量指標(biāo)就被定義為經(jīng)營利潤減去資本成本，即經(jīng)濟(jì)增加值只是對(duì)剩余收入加以調(diào)整的變形。早在1890年，Alfred Marshall就提到了剩余收入的概念，他把經(jīng)濟(jì)利潤定義為凈收入減去投入資本的同期利息。

經(jīng)濟(jì)增加值是全面衡量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營真正盈利或創(chuàng)造價(jià)值的財(cái)務(wù)指標(biāo)，考慮資本成本是經(jīng)濟(jì)增加值指標(biāo)最具特點(diǎn)和最重要的方面。經(jīng)濟(jì)增加值盡量地剔除會(huì)計(jì)失真的影響，真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，同時(shí)注重企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，將股東財(cái)富與企業(yè)決策聯(lián)系在一起，最終達(dá)到實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)。

四、作業(yè)成本法與經(jīng)濟(jì)增加值集成模式

作業(yè)成本法與經(jīng)濟(jì)增加值的集成模式是管理資金與成本的工具。以產(chǎn)品作業(yè)成本為對(duì)象，在作業(yè)成本法與經(jīng)濟(jì)增加值的集成模式下，產(chǎn)品的成本可以認(rèn)為是由直接成本、間接費(fèi)用和資本成本構(gòu)成的，其計(jì)算公式：

稅前利潤=銷售收入－直接成本－間接費(fèi)用－資本成本

ABC與EVA的整合系統(tǒng)的實(shí)施步驟相同，歸納如下：

第一步：分析財(cái)務(wù)報(bào)表。這一步驟的主要目的是確認(rèn)直接成本、間接成本以及資本成本，通過利潤表的分析我們可以獲得直接成本和間接成本數(shù)據(jù)，而通過資產(chǎn)負(fù)債表可以估計(jì)出資本成本。

第二步：確認(rèn)主要的作業(yè)。這個(gè)步驟主要是確認(rèn)消耗資源的主要作業(yè)，可以通過分析企業(yè)的經(jīng)營流程，從生產(chǎn)、銷售到最終收款來系統(tǒng)地確定作業(yè)，以防遺漏。可以先分幾個(gè)大的作業(yè)中心，再對(duì)作業(yè)中心進(jìn)行細(xì)分。

第三步：計(jì)算每個(gè)作業(yè)的間接成本。作業(yè)確定以后就要計(jì)算每個(gè)作業(yè)的成本，為了正確地計(jì)算作業(yè)成本，就需要尋找資源動(dòng)因，根據(jù)資源動(dòng)因把間接成本分配到每個(gè)作業(yè)上。

第四步：計(jì)算每個(gè)產(chǎn)品分?jǐn)偟降淖鳂I(yè)成本。在這一步中需選擇合適的作業(yè)動(dòng)因，把第三步計(jì)算出的每個(gè)作業(yè)成本分?jǐn)偟较鄳?yīng)的產(chǎn)品成本中去，計(jì)算出每個(gè)產(chǎn)品的間接成本。

第五步：選擇資本成本動(dòng)因，運(yùn)用產(chǎn)品-資本依賴分析法計(jì)算每個(gè)產(chǎn)品的資本成本。這一步驟是區(qū)別于ABC實(shí)施步驟的主要體現(xiàn)，因?yàn)槊總€(gè)產(chǎn)品不僅消耗資源，而且消耗資本成本，所以每個(gè)產(chǎn)品成本要大于作業(yè)成本法下計(jì)算得出的產(chǎn)品成本。這里需要計(jì)算的資本成本可以通過資產(chǎn)負(fù)債表估計(jì)得出，然后運(yùn)用產(chǎn)品-資本依賴法選擇資本成本動(dòng)因計(jì)算每個(gè)產(chǎn)品消耗的資本成本。

第六步：計(jì)算產(chǎn)品總成本。把上述第四和第五兩個(gè)步驟中計(jì)算出的產(chǎn)品作業(yè)成本和資本成本加總，再加上直接成本就得到了每個(gè)產(chǎn)品成本，由此計(jì)算出來的成本是包括資本成本在內(nèi)的完整的成本信息。

五、結(jié)論

盡管作業(yè)成本法可以提供相對(duì)精確的生產(chǎn)成本的信息，但它難以揭示哪種產(chǎn)品為企業(yè)創(chuàng)造了價(jià)值并最終帶來股東財(cái)富的增長，而將作業(yè)成本法和EVA的思想結(jié)合起來時(shí)這種結(jié)果就變得顯而易見了，而且它還能為管理者采取措施降低資本成本，從而在整體上降低產(chǎn)品成本以及其他內(nèi)部管理的相關(guān)決策提供重要的信息。更為重要的是，這將喚起管理者對(duì)股東投入企業(yè)的資本的重視，并合理利用資本這一稀缺資源，為股東、社會(huì)創(chuàng)造更可觀的價(jià)值。

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[2]張純.公司業(yè)績價(jià)值驅(qū)動(dòng)器與關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)[J].財(cái)經(jīng)研究，2003.8.

[3]陳良華.價(jià)值管理：一種泛會(huì)計(jì)概念的提出[J].會(huì)計(jì)研究，2002.10.