《企業會計準則》對交易性金融資產賬務處理規定的問題探析

胡敏

（重慶電子工程職業學院會計與金融系 重慶401331）

《企業會計準則》對交易性金融資產賬務處理規定的問題探析

胡敏

（重慶電子工程職業學院會計與金融系 重慶401331）

《企業會計準則》沒有明確規定金融資產分類的期限標準，交易性金融資產公允價值變動產生的損益計入利潤表，導致跨年度持有的交易性金融資產的財務信息誤導公眾。明確規定金融資產分類的期限標準，交易性金融資產公允價值變動產生的損益計入所有者權益賬戶，這有助于提高交易性金融資產財務信息的可靠性。

金融資產；公允價值；可靠性

根據《企業會計準則》規定，交易性金融資產具有兩個特點:一是企業取得的為了近期或短期出售獲利的金融資產；二是公允價值能夠在活躍市場上反映的金融資產。

1 《企業會計準則》對交易性金融資產賬務處理規定存在的問題

雖然《企業會計準則》明確規定了交易性金融資產的賬務處理方法，但是，筆者認為，其賬戶處理方法還存在一些問題。

1.1 取得交易性金融資產時賬務處理存在的問題

《企業會計準則》規定，取得交易性金融資產時的公允價值作為金融資產的初始計量值，交易費用計入當期損益。如果支付價款中包含已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收項目。

例1：甲公司2010年11月11日用一筆三個月內不需使用的閑置資金，從股票市場上購入A公司股票20萬股，每股10元，另支付交易費用20 000元。甲公司將其作為交易性金融資產。持有A公司股權后，對該公司無共同控制或重大影響。按照準則規定，甲公司取得A公司股票時，應進行如下的賬務處理。

借：交易性金融資產—成本 2 000 000

投資收益 20 000

貸：銀行存款 2 020 000

但是進行這樣的賬務處理的前提條件是把該項金融資產作為交易性金融資產。而《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》中，并未對金融資產分類進行具體和詳細的規定。雖然準則規定交易性金融資產是近期或短期出售的金融資產，但是并沒有規定具體的期限，企業持有金融資產的期限具有不確定性，企業的金融資產既可能是交易性金融資產也可能是可供出售的金融資產。交易性金融資產和可供出售的金融資產兩者的初始計量和后續計量方法并不相同。因此，準則中不規定金融資產分類的具體期限，將導致會計人員無法進行賬務處理或處理方法不一致的問題。

1.2 資產負債表日交易性金融資產賬務處理存在的問題

《企業會計準則》規定，交易性金融資產持有期間取得的利息或現金股利，應當確認為投資收益。資產負債表日，企業應將交易性金融資產的公允價值變動額計入當期損益。

例2：在例1中，若2010年11月30日，A公司股票股價漲到12元。12月31日，A公司股票股價又跌到9元。年末時甲公司仍持有A公司20萬股股票。按準則規定，甲公司應進行如下的賬務處理。

11月30日，確認股票持有利得：

借：交易性金融資產—公允價值變動400 000

貸：公允價值變動損益 400 000

12月31日，確認股票持有損失：

借：公允價值變動損益 600 000

貸：交易性金融資產—公允價值變動 600 000

借：本年利潤 200 000

貸：公允價值變動損益 200 000

但是跨年度持有交易性金融資產時，這樣處理賬務，企業利潤信息會誤導公眾。若企業持有交易性金融資產的時間在一個會計年度內，處置該項資產時，結轉公允價值變動損益。若跨年度持有交易性金融資產，必須在資產負債表日確認發生變動的公允價值，即確認交易性金融資產的持有利得或者損失。利得或者損失取決于處置價格。例2中，甲公司11月利潤表中“公允價值變動收益”項目應包含因股價上漲而增加的40萬元收益，無疑虛增了營業利潤40萬元；在12月利潤表中“公允價值變動收益”項目也因股價下跌而減少60萬元營業利潤，無疑也虛減了營業利潤60萬元。兩個月時間內公允價值變動累計影響“公允價值變動收益”項目-20萬元，仍然虛減了營業利潤20萬元。跨年度利潤表中營業利潤包含的交易性金融資產持有利得或損失實質是持有的交易性金融資產未實現的浮盈或浮虧。如果持有期間的交易性金融資產公允價值變動大，導致企業的營業利潤劇烈波動，可能誤導缺乏會計專業知識的公眾。

1.3 交易性金融資產處置時賬務處理存在的問題

《企業會計準則》規定，處置交易性金融資產時，該資產的實際收入與賬面余額之間的差額應確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。

例3：例2中，在2011年1月20日，若甲公司以11.5元的價格賣出20萬股A公司股票時，按照準則規定，甲公司應進行如下賬務處理。

借：銀行存款 2 300 000

交易性金融資產—公允價值變動200 000

貸：交易性金融資產—成本 2 000 000

公允價值變動損益200 000

投資收益300 000

但是這樣進行賬務處理，混淆了持有利得和處置收益。因為公司出售股票獲得的全部投資收益30萬元，是由持有損失20萬元和處置收益50萬元兩者綜合的結果。由于在2010年12月31日已將“公允價值變動損益”轉到“本年利潤”賬戶，在期末“公允價值變動損益”賬戶已無余額。在2011年1月20日處置股票時，又將該項交易性金融資產持有期間的“公允價值變動損益”轉入“投資收益”賬戶，“公允價值變動損益”被結轉了兩次。在2010年12月 31日，結轉的公允價值變動損益反映未實現的持有損失，而在2011年1月20日處置交易性金融資產時，第二次結轉的“公允價值變動損益”既不是反映持有利得，也不是反映處置收益。

2 改進交易性金融資產賬務處理方法的建議

為了準確劃分金融資產類別，準確地反映交易性金融資產投資實現的收益，保證財務信息的可靠性。筆者認為，應明確規定交易性金融資產的期限，并將交易性金融資產的公允價值變動損益直接計入所有者權益。

2.1 明確規定交易性金融資產的期限

《企業會計準則》中強調交易性金融資產具有短期或近期內出售的特點，目的是為了專項核算企業短期閑置資金投資。為了克服交易性金融資產核算出現的問題，應明確規定劃分金融資產類別的時間期限。筆者認為，應規定企業持有金融資產的期限不超過6個月，且滿足劃分交易性金融資產的其他條件的金融資產作為交易性金融資產，否則作為可供出的售金融資產。企業取得金融資產時，根據取得金融資產時預計持有的時間，歸并金融資產類型。如果企業持有交易性金融資產的時間實際超過了6個月，應于次月將其歸并為可供出售金融資產。這樣就可以避免企業在連續兩個甚至更長的會計年度持有同一種交易性金融資產，解決長期持有金融資產與短期核算之間的矛盾。由于《企業會計規則》規定，交易性金融資產公允價值變動計入利潤表，可供出售金融資產的公允價值變動計入資產負債表。明確規定金融資產分類的期限標準，交易性金融資產和可供出售金融資產界限清晰，可以避免一些公司利用金融資產分類的不確定性進行盈余管理。

2.2 把公允價值變動損益計入所有者權益

交易性金融資產資產負債表日和跨年度處置交易性金融資產時，如何避免“公允價值變動損益”賬戶余額被兩次結轉到利潤表的問題，筆者認為有兩種方法可以解決。一是將交易性金融資產的公允價值變動損益直接計入所有者權益。參照可供出售金融資產的后續計量方法，將公允價值變動形成的利得或損失，直接計入所有者權益。在處置該金融資產時，計入當期損益。這既可以避免將持有利得或損失直接計入營業利潤導致企業營業利潤大幅度波動的問題，也消除了跨年度處置交易性金融資產導致持有利得重復結轉的問題。二是將交易性金融資產的“公允價值變動收益”項目列示于利潤表中的利潤總額項目之后，不將持有交易性金融資產期間的公允價值變動形成的損益轉入 “本年利潤”賬戶。通過“公允價值變動損益”賬戶自行調節交易性金融資產公允價值變動產生的利得與損失，處置交易性金融資產時再轉入“投資收益”賬戶。這既能全面反映企業投資交易性金融資產所取得的持有利得和處置收益，也不會因為公允價值的變動而導致營業利潤波動，提高財務信息的可靠性。

[1]財政部.企業會計準則2006[M].北京：經濟科學出版社，2006.

[2]財政部.企業會計準則———應用指南2006[M].北京：中國財政經濟出版社,2006.

[3]王秀萍.關于交易性金融資產會計處理的探討[J].中國集體經濟,2011(25).

責任編輯 仇大勇

Analysis of Accounting Treatment of Held-for-trading Financial Assets Based on Enterprise Accounting Standards

Hu Min
(Department of Accounting and Finance,Chongqing College of Electronic Engineering,Chongqing 401331,China)

The classification of financial assets in the Enterprise Accounting Standards do not set the time standard.In the holding period of held-for-trading financial assets changes of fair value credited to the income statement.Thus profit information of span-year-hold will be misleading.The period of the held-for-trading financial assets are defined clearly and the gains and losses arising from changes in fair value of the held-fortrading financial assets are included in the owner’s equity account,which improves the reliability of financial information of the held-for-trading financial assets.

financial assets;fair value;reliability

F207

A

1674-5787（2012）03-0020-03

2012-04-20

胡敏，女，重慶電子工程職業學院會計與金融系，講師，會計師。