注冊會計師環(huán)境審計面臨的現(xiàn)實困境及對策

東北財經(jīng)大學會計學院

所謂環(huán)境審計，是指獨立的審計機構(gòu)和人員對被審計單位環(huán)境責任履行的公允性、合法性和效益性進行鑒證，以此來促使被審計單位認真履行環(huán)境責任，從而達到保護環(huán)境的目的。隨著社會各界環(huán)保意識的逐步增強，單獨披露環(huán)境報告的企業(yè)日益增多，環(huán)境審計在我國正受到越來越多的重視。然而，目前中國的環(huán)境審計多為政府審計，注冊會計師并沒有在環(huán)境審計中發(fā)揮應有的作用。因此，研究注冊會計師開展環(huán)境審計面臨的現(xiàn)實困境及提出相應的政策建議，便具有十分重要的理論價值和深遠的現(xiàn)實意義。

一、注冊會計師開展環(huán)境審計的重要意義

環(huán)境審計作為一種鑒證活動，按其審計主體的不同，可分為三類：政府審計、內(nèi)部審計和社會審計。與政府審計與內(nèi)部審計相比，由注冊會計師開展環(huán)境審計更具有特別重要的意義。

（一）有利于環(huán)境審計目標的實現(xiàn)。環(huán)境審計包括環(huán)境財務審計、環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境效益審計三種類型。環(huán)境財務審計的目標是驗證企業(yè)內(nèi)部環(huán)境會計所記錄的與環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務和事項是否真實、完整、及時；環(huán)境合規(guī)性審計的目標是驗證企業(yè)的經(jīng)濟活動和經(jīng)濟事項是否遵循了國家、有關(guān)團體和組織的環(huán)境法律法規(guī)及環(huán)境規(guī)章；環(huán)境效益審計的目標是驗證企業(yè)的經(jīng)濟活動和經(jīng)濟事項是否能達到預定的環(huán)境績效。要實現(xiàn)環(huán)境審計的目標，審計主體的獨立性要求是必不可少的。由于政府審計受制于政府、內(nèi)部審計受制于企業(yè)管理層，政府審計與內(nèi)部審計的獨立性都是相對的，只有注冊會計師從事的社會審計獨立性最強。注冊會計師無論從形式上還是實質(zhì)上較強的獨立性決定了其提供的環(huán)境審計具有很強的公允性和可信度，因而，有利于實現(xiàn)環(huán)境審計的目標。

（二）有利于環(huán)境審計對象范圍的拓展和內(nèi)容的擴大。與政府審計人員相比，注冊會計師擁有從業(yè)人數(shù)多和適應性強等優(yōu)點，使得他們不僅能夠針對大型企業(yè)開展環(huán)境審計工作，而且可以對中小型企業(yè)開展環(huán)境審計工作。在我國，對環(huán)境造成損害的往往是為數(shù)眾多的中小型企業(yè)，這些企業(yè)的社會責任和環(huán)境意識淡薄，更需要對其進行環(huán)境審計工作。同時，中小企業(yè)由于自身規(guī)模的因素，往往缺乏有效的內(nèi)部審計體系。這就導致注冊會計師成為對其進行環(huán)境審計的主體。

此外，在三大環(huán)境審計主體中，政府審計往往集中于環(huán)境合規(guī)性審計，而內(nèi)部審計則偏向于環(huán)境效益審計，注冊會計師因為其專業(yè)的財務審計能力，能夠很好地彌補兩者關(guān)于環(huán)境財務審計的空缺。而且，注冊會計師能夠運用其自身的能力對企業(yè)的環(huán)境管理問題作出咨詢建議，從而拓展環(huán)境審計的外延。因此，注冊會計師使得環(huán)境審計的內(nèi)容更加寬泛。

(三)有利于環(huán)境審計理論和實踐的發(fā)展。與政府審計相比，注冊會計師行業(yè)存在著激烈的競爭。為了提升環(huán)境審計的業(yè)績，注冊會計師就必須不斷提升自身能力來適應社會發(fā)展的需要。這不僅需要注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準則的要求進行環(huán)境審計工作，而且要求注冊會計師借鑒國外關(guān)于環(huán)境審計的先進理論和實踐方法以節(jié)約注冊會計師環(huán)境審計的成本。因此，注冊會計師有動力去采納這些新理論和新方法，而這些新理論和新方法的采用，有利于環(huán)境審計理論和實踐的發(fā)展。

二、注冊會計師開展環(huán)境審計面臨的現(xiàn)實困境

由于環(huán)境審計在我國開展的時間相對較短以及我國特殊的經(jīng)濟體制等原因，注冊會計師開展環(huán)境審計還面臨著諸多現(xiàn)實困境。

（一）環(huán)境法律法規(guī)不完善。完備的環(huán)境法律體系無疑是注冊會計師開展環(huán)境審計的前提。隨著經(jīng)濟快速發(fā)展過程中環(huán)境問題的日益突出，中國已將環(huán)境保護作為一項基本國策，加快了環(huán)境保護的立法工作。目前，中國已逐步建立了以 《中華人民共和國環(huán)境保護法》為基本法，以《水污染保護法》《大氣污染保護法》等單項法律為內(nèi)容的國家環(huán)境保護法律體系。1997年修訂的《中華人民共和國刑法》還特別設(shè)立了“破壞環(huán)境資源保護罪”，對故意或過失實施了環(huán)境污染、資源破壞并導致人身傷害或公私財產(chǎn)嚴重損失的各種犯罪行為，規(guī)定了相應的刑事責任。此外，《企業(yè)會計準則》（2006 年）《環(huán)境信息公開辦法（試行）》（2007 年）中也開始涉及到企業(yè)環(huán)境信息披露的內(nèi)容。然而，中國現(xiàn)有的法律法規(guī)不僅較為分散，集中立法體系不多，而且多為原則性和倡導性的規(guī)定，直接涉及環(huán)境信息披露的強制性規(guī)定不多，法律責任承擔缺乏，可操作性差。環(huán)境法規(guī)似乎難以擺脫“軟法律”的影子，缺乏真正具有權(quán)威性的法律作為后盾，注冊會計師的環(huán)境審計工作就不可得到有效的開展。

（二）環(huán)境報告的內(nèi)容和格式?jīng)]有統(tǒng)一。環(huán)境報告被認為是與利益相關(guān)者溝通以表達他們對環(huán)境關(guān)注的必要手段，也是注冊會計師進行環(huán)境審計的主要依據(jù)。然而，一方面，中國目前并沒有對企業(yè)環(huán)境報告應披露的內(nèi)容作出明確的規(guī)定，中國環(huán)境報告的披露仍然停留在自愿披露階段，致使出現(xiàn)大量選擇性的環(huán)境報告，即企業(yè)只披露對自己有利的正面信息，而對自己不利的負面信息則盡量少披露甚至不披露。另一方面，目前中國環(huán)境報告的形式也沒有統(tǒng)一，單獨披露環(huán)境報告的企業(yè)很少，大多是在企業(yè)社會責任報告中披露環(huán)境信息，還有一些企業(yè)在年報中分散披露與環(huán)境相關(guān)的信息，或在董事會報告的公司經(jīng)營情況回顧中專門披露企業(yè)在發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟等方面所做的貢獻，隨著信息技術(shù)的發(fā)展，通過企業(yè)網(wǎng)站發(fā)布環(huán)境信息的企業(yè)逐漸增多。中國環(huán)境報告內(nèi)容的自愿披露、環(huán)境報告形式的紛繁凌亂嚴重地阻礙了注冊會計師環(huán)境審計的發(fā)展。

此外，由于環(huán)境會計作為世界范圍內(nèi)的一個新興學科，主要以非財務信息為研究對象，目前還缺乏科學的定量方法和切實可行的指標體系，以及缺乏規(guī)范的環(huán)境會計核算對象及披露形式，致使我國環(huán)境會計的信息質(zhì)量和披露存在重大問題。而注冊會計師在執(zhí)行環(huán)境審計時，要對環(huán)境會計所記錄的信息進行鑒證，這些低質(zhì)量的會計信息必然加大注冊會計師執(zhí)行環(huán)境審計的難度，不利于注冊會計師開展環(huán)境審計工作。

(三)環(huán)境審計標準體系沒有建立。目前我國既沒有強制要求企業(yè)編制環(huán)境報告，也沒有要求對環(huán)境報告進行審計，而只是鼓勵企業(yè)自愿披露環(huán)境信息。在這種思想指導下，當然不可能建立一套完備的環(huán)境審計評價標準，也缺乏環(huán)境審計指南，造成注冊會計師在環(huán)境審計過程中缺乏客觀依據(jù)和評價標準，因此，他們只能套用已有注冊會計師執(zhí)業(yè)準則和規(guī)范。但是，環(huán)境審計在審計客體、審計目標以及審計風險等方面都與傳統(tǒng)審計有區(qū)別，套用這些準則并不能滿足環(huán)境審計的特殊性要求，反而可能會加大審計風險。另一方面，缺乏環(huán)境審計指南，使得注冊會計師在對環(huán)境成本和效益進行分析時缺乏統(tǒng)一的科學計量標準，難以形成令人信服的審計結(jié)論。

(四)注冊會計師現(xiàn)有素質(zhì)的不足。環(huán)境審計作為環(huán)境管理學和審計學的交叉學科，具有很強的專業(yè)性和技術(shù)性。它不僅要求審計人員具有財務審計方面的知識，還要求其通曉環(huán)境學、管理學、經(jīng)濟學、統(tǒng)計學和社會學等方面的相關(guān)知識。雖然，在審計過程中，注冊會計師可以借鑒相關(guān)專家的建議，但是這也需要注冊會計師對這些建議進行自己的職業(yè)判斷，因此，這些方面的知識儲備是必不可少的。但是，我國的注冊會計師大多是財務審計類方面的專業(yè)人才，缺乏環(huán)境學的相關(guān)知識。環(huán)境學知識的缺乏不利于注冊會計師環(huán)境審計業(yè)務的開展。

（五）中小企業(yè)環(huán)境管制措施的缺乏。中國企業(yè)特別是中小企業(yè)環(huán)境保護意識淡薄，認為環(huán)境保護是政府的事，還沒有充分認識到企業(yè)環(huán)境信息披露的重要性。而中國環(huán)境保護機構(gòu)制定和實施的環(huán)境保護措施也都針對的只是上市公司等大企業(yè)。如2003年6月，中國國家環(huán)?？偩譃楸苊馍鲜泄疽蛭廴经h(huán)境而帶來的投資風險，規(guī)范社會募集資金的投資方向，發(fā)布了《關(guān)于對申請上市的企業(yè)和申請再融資的上市企業(yè)進行環(huán)境保護核查的規(guī)定》(環(huán)發(fā)[2003]101號)，對首次申請公開發(fā)行股票的重污染企業(yè)以及對申請再融資而將募集資金投資于重污染行業(yè)的上市公司明確規(guī)定，應向環(huán)境保護行政主管部門申請進行核查。然而，更多造成環(huán)境污染和對可持續(xù)發(fā)展產(chǎn)生危害的是中小企業(yè)，這些中小企業(yè)絕大部分仍游離于中國資本市場之外。由于政府對中小企業(yè)編制環(huán)境報告、披露環(huán)境信息的管制更少，從而導致相應的環(huán)境審計實施進程緩慢。

三、完善注冊會計師環(huán)境審計的政策建議

(一)完善環(huán)境審計立法。我國關(guān)于環(huán)境審計的立法不足，尤其是關(guān)于注冊會計師參與環(huán)境審計工作的立法嚴重不足。目前，關(guān)于環(huán)境審計的法律依據(jù)主要來源于以《審計法》為主體的審計法規(guī)體系和以《環(huán)境保護法》為主體的環(huán)境保護法規(guī)體系。然而，由于這些法規(guī)體系并沒有直接將審計與環(huán)境保護聯(lián)系起來，更沒有直接涉及注冊會計師參與環(huán)境保護的事項，從而導致注冊會計師在環(huán)境審計中無法可依，實踐中極易同被審計單位產(chǎn)生諸多爭議。因此，我國應該完善《公司法》《環(huán)境保護法》和《注冊會計師法》的相關(guān)內(nèi)容，明確注冊會計師在參與環(huán)境審計時的職責與權(quán)限。

(二)規(guī)范環(huán)境報告的標準。由于環(huán)境會計信息計量和披露缺乏統(tǒng)一的標準，導致注冊會計師在進行環(huán)境審計時難以對這些信息的真實性和合理性進行鑒證，加大了注冊會計師執(zhí)行環(huán)境審計工作時的難度。因此，會計學界應該加快環(huán)境會計的理論研究，盡快建立統(tǒng)一的環(huán)境會計信息計量與披露的標準?？紤]到中國目前的實際情況，企業(yè)環(huán)境報告應采用多樣化的披露模式。在建構(gòu)我國環(huán)境報告披露模式時，應強化年度報告外的獨立性報告形式，并結(jié)合我國的實際情況采取定性和定量想結(jié)合的方式。具體來說，對大型企業(yè)，尤其是上市公司應強制規(guī)定采用獨立報告模式；對中型企業(yè)可采用依附傳統(tǒng)報告模式；對小型企業(yè)可采用非正規(guī)的文字敘述模式。同時鼓勵中小型企業(yè)采用獨立報告模式。

(三)制定環(huán)境審計標準體系。注冊會計師相關(guān)準則制定機關(guān)，應盡快制定符合我國國情且具有可操作性的注冊會計師環(huán)境審計執(zhí)業(yè)指南，規(guī)范注冊會計師參與環(huán)境審計的范圍、內(nèi)容、程序和方法，提高環(huán)境審計的質(zhì)量。同時，應針對環(huán)境財務審計、環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境效益審計等不同環(huán)境審計類別制定相應的技術(shù)標準和評價指標，使得環(huán)境審計成果標準化且具有可比性。

(四)提高注冊會計師的素質(zhì)。環(huán)境審計不同于傳統(tǒng)審計，是一種專業(yè)性和針對性更強的審計，要求注冊會計師同時具備財務審計和環(huán)境管理等各方面的相關(guān)專業(yè)知識。我國的注冊會計師大都欠缺環(huán)境管理方面的專業(yè)知識，難以勝任日益復雜專業(yè)的環(huán)境審計工作。因此，應該對注冊會計師進行有針對性的培訓，提高其環(huán)境審計業(yè)務素質(zhì)和工作能力。這不僅可依提升審計效率，而且能夠提升注冊會計師行業(yè)的整體水平。此外，自從上世紀90年代開始，國際性大會計師事務所已經(jīng)開始參與環(huán)境審計工作：德勤在1992年為全球企業(yè)環(huán)境管理組織開發(fā)出“環(huán)境自我評估規(guī)劃”；畢馬威在1993年就進行了環(huán)境報告國際調(diào)查。而目前我國的注冊會計師仍然位于環(huán)境審計的邊緣狀態(tài)，未能發(fā)揮其應有的作用。因此，政府和注冊會計師行業(yè)組織應該加強國際交流，借鑒國外的成功經(jīng)驗，學習別國先進的環(huán)境審計理論，引進合理的環(huán)境審計方法，加快注冊會計師參與我國環(huán)境審計的步伐。

（五）增強中小企業(yè)的環(huán)保意識。政府及社會團體應動用自身的力量通過宣傳、教育等方式提高全社會的環(huán)保意識，尤其是應加快提高中小企業(yè)的環(huán)保意識。企業(yè)履行環(huán)保責任是企業(yè)對社會公眾受托環(huán)境責任的體現(xiàn)，與企業(yè)價值最大化的目標是吻合的。因為，投資者更傾向于投資那些明確履行環(huán)境責任并進行合理披露的企業(yè)，這就間接地為企業(yè)節(jié)約了資金成本。隨著企業(yè)和投資者環(huán)保意識地增強，會自覺地委托注冊會計師進行各類環(huán)境審計工作，以明確企業(yè)受托環(huán)境責任的履行情況。這無疑會促進注冊會計師積極參與我國的環(huán)境審計工作，解決環(huán)境審計主體單一和審計內(nèi)容狹窄的問題。

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