注冊會計師環境審計面臨的現實困境及對策

東北財經大學會計學院

所謂環境審計，是指獨立的審計機構和人員對被審計單位環境責任履行的公允性、合法性和效益性進行鑒證，以此來促使被審計單位認真履行環境責任，從而達到保護環境的目的。隨著社會各界環保意識的逐步增強，單獨披露環境報告的企業日益增多，環境審計在我國正受到越來越多的重視。然而，目前中國的環境審計多為政府審計，注冊會計師并沒有在環境審計中發揮應有的作用。因此，研究注冊會計師開展環境審計面臨的現實困境及提出相應的政策建議，便具有十分重要的理論價值和深遠的現實意義。

一、注冊會計師開展環境審計的重要意義

環境審計作為一種鑒證活動，按其審計主體的不同，可分為三類：政府審計、內部審計和社會審計。與政府審計與內部審計相比，由注冊會計師開展環境審計更具有特別重要的意義。

（一）有利于環境審計目標的實現。環境審計包括環境財務審計、環境合規性審計和環境效益審計三種類型。環境財務審計的目標是驗證企業內部環境會計所記錄的與環境相關的經濟業務和事項是否真實、完整、及時；環境合規性審計的目標是驗證企業的經濟活動和經濟事項是否遵循了國家、有關團體和組織的環境法律法規及環境規章；環境效益審計的目標是驗證企業的經濟活動和經濟事項是否能達到預定的環境績效。要實現環境審計的目標，審計主體的獨立性要求是必不可少的。由于政府審計受制于政府、內部審計受制于企業管理層，政府審計與內部審計的獨立性都是相對的，只有注冊會計師從事的社會審計獨立性最強。注冊會計師無論從形式上還是實質上較強的獨立性決定了其提供的環境審計具有很強的公允性和可信度，因而，有利于實現環境審計的目標。

（二）有利于環境審計對象范圍的拓展和內容的擴大。與政府審計人員相比，注冊會計師擁有從業人數多和適應性強等優點，使得他們不僅能夠針對大型企業開展環境審計工作，而且可以對中小型企業開展環境審計工作。在我國，對環境造成損害的往往是為數眾多的中小型企業，這些企業的社會責任和環境意識淡薄，更需要對其進行環境審計工作。同時，中小企業由于自身規模的因素，往往缺乏有效的內部審計體系。這就導致注冊會計師成為對其進行環境審計的主體。

此外，在三大環境審計主體中，政府審計往往集中于環境合規性審計，而內部審計則偏向于環境效益審計，注冊會計師因為其專業的財務審計能力，能夠很好地彌補兩者關于環境財務審計的空缺。而且，注冊會計師能夠運用其自身的能力對企業的環境管理問題作出咨詢建議，從而拓展環境審計的外延。因此，注冊會計師使得環境審計的內容更加寬泛。

(三)有利于環境審計理論和實踐的發展。與政府審計相比，注冊會計師行業存在著激烈的競爭。為了提升環境審計的業績，注冊會計師就必須不斷提升自身能力來適應社會發展的需要。這不僅需要注冊會計師按照執業準則的要求進行環境審計工作，而且要求注冊會計師借鑒國外關于環境審計的先進理論和實踐方法以節約注冊會計師環境審計的成本。因此，注冊會計師有動力去采納這些新理論和新方法，而這些新理論和新方法的采用，有利于環境審計理論和實踐的發展。

二、注冊會計師開展環境審計面臨的現實困境

由于環境審計在我國開展的時間相對較短以及我國特殊的經濟體制等原因，注冊會計師開展環境審計還面臨著諸多現實困境。

（一）環境法律法規不完善。完備的環境法律體系無疑是注冊會計師開展環境審計的前提。隨著經濟快速發展過程中環境問題的日益突出，中國已將環境保護作為一項基本國策，加快了環境保護的立法工作。目前，中國已逐步建立了以 《中華人民共和國環境保護法》為基本法，以《水污染保護法》《大氣污染保護法》等單項法律為內容的國家環境保護法律體系。1997年修訂的《中華人民共和國刑法》還特別設立了“破壞環境資源保護罪”，對故意或過失實施了環境污染、資源破壞并導致人身傷害或公私財產嚴重損失的各種犯罪行為，規定了相應的刑事責任。此外，《企業會計準則》（2006 年）《環境信息公開辦法（試行）》（2007 年）中也開始涉及到企業環境信息披露的內容。然而，中國現有的法律法規不僅較為分散，集中立法體系不多，而且多為原則性和倡導性的規定，直接涉及環境信息披露的強制性規定不多，法律責任承擔缺乏，可操作性差。環境法規似乎難以擺脫“軟法律”的影子，缺乏真正具有權威性的法律作為后盾，注冊會計師的環境審計工作就不可得到有效的開展。

（二）環境報告的內容和格式沒有統一。環境報告被認為是與利益相關者溝通以表達他們對環境關注的必要手段，也是注冊會計師進行環境審計的主要依據。然而，一方面，中國目前并沒有對企業環境報告應披露的內容作出明確的規定，中國環境報告的披露仍然停留在自愿披露階段，致使出現大量選擇性的環境報告，即企業只披露對自己有利的正面信息，而對自己不利的負面信息則盡量少披露甚至不披露。另一方面，目前中國環境報告的形式也沒有統一，單獨披露環境報告的企業很少，大多是在企業社會責任報告中披露環境信息，還有一些企業在年報中分散披露與環境相關的信息，或在董事會報告的公司經營情況回顧中專門披露企業在發展循環經濟等方面所做的貢獻，隨著信息技術的發展，通過企業網站發布環境信息的企業逐漸增多。中國環境報告內容的自愿披露、環境報告形式的紛繁凌亂嚴重地阻礙了注冊會計師環境審計的發展。

此外，由于環境會計作為世界范圍內的一個新興學科，主要以非財務信息為研究對象，目前還缺乏科學的定量方法和切實可行的指標體系，以及缺乏規范的環境會計核算對象及披露形式，致使我國環境會計的信息質量和披露存在重大問題。而注冊會計師在執行環境審計時，要對環境會計所記錄的信息進行鑒證，這些低質量的會計信息必然加大注冊會計師執行環境審計的難度，不利于注冊會計師開展環境審計工作。

(三)環境審計標準體系沒有建立。目前我國既沒有強制要求企業編制環境報告，也沒有要求對環境報告進行審計，而只是鼓勵企業自愿披露環境信息。在這種思想指導下，當然不可能建立一套完備的環境審計評價標準，也缺乏環境審計指南，造成注冊會計師在環境審計過程中缺乏客觀依據和評價標準，因此，他們只能套用已有注冊會計師執業準則和規范。但是，環境審計在審計客體、審計目標以及審計風險等方面都與傳統審計有區別，套用這些準則并不能滿足環境審計的特殊性要求，反而可能會加大審計風險。另一方面，缺乏環境審計指南，使得注冊會計師在對環境成本和效益進行分析時缺乏統一的科學計量標準，難以形成令人信服的審計結論。

(四)注冊會計師現有素質的不足。環境審計作為環境管理學和審計學的交叉學科，具有很強的專業性和技術性。它不僅要求審計人員具有財務審計方面的知識，還要求其通曉環境學、管理學、經濟學、統計學和社會學等方面的相關知識。雖然，在審計過程中，注冊會計師可以借鑒相關專家的建議，但是這也需要注冊會計師對這些建議進行自己的職業判斷，因此，這些方面的知識儲備是必不可少的。但是，我國的注冊會計師大多是財務審計類方面的專業人才，缺乏環境學的相關知識。環境學知識的缺乏不利于注冊會計師環境審計業務的開展。

（五）中小企業環境管制措施的缺乏。中國企業特別是中小企業環境保護意識淡薄，認為環境保護是政府的事，還沒有充分認識到企業環境信息披露的重要性。而中國環境保護機構制定和實施的環境保護措施也都針對的只是上市公司等大企業。如2003年6月，中國國家環保總局為避免上市公司因污染環境而帶來的投資風險，規范社會募集資金的投資方向，發布了《關于對申請上市的企業和申請再融資的上市企業進行環境保護核查的規定》(環發[2003]101號)，對首次申請公開發行股票的重污染企業以及對申請再融資而將募集資金投資于重污染行業的上市公司明確規定，應向環境保護行政主管部門申請進行核查。然而，更多造成環境污染和對可持續發展產生危害的是中小企業，這些中小企業絕大部分仍游離于中國資本市場之外。由于政府對中小企業編制環境報告、披露環境信息的管制更少，從而導致相應的環境審計實施進程緩慢。

三、完善注冊會計師環境審計的政策建議

(一)完善環境審計立法。我國關于環境審計的立法不足，尤其是關于注冊會計師參與環境審計工作的立法嚴重不足。目前，關于環境審計的法律依據主要來源于以《審計法》為主體的審計法規體系和以《環境保護法》為主體的環境保護法規體系。然而，由于這些法規體系并沒有直接將審計與環境保護聯系起來，更沒有直接涉及注冊會計師參與環境保護的事項，從而導致注冊會計師在環境審計中無法可依，實踐中極易同被審計單位產生諸多爭議。因此，我國應該完善《公司法》《環境保護法》和《注冊會計師法》的相關內容，明確注冊會計師在參與環境審計時的職責與權限。

(二)規范環境報告的標準。由于環境會計信息計量和披露缺乏統一的標準，導致注冊會計師在進行環境審計時難以對這些信息的真實性和合理性進行鑒證，加大了注冊會計師執行環境審計工作時的難度。因此，會計學界應該加快環境會計的理論研究，盡快建立統一的環境會計信息計量與披露的標準。考慮到中國目前的實際情況，企業環境報告應采用多樣化的披露模式。在建構我國環境報告披露模式時，應強化年度報告外的獨立性報告形式，并結合我國的實際情況采取定性和定量想結合的方式。具體來說，對大型企業，尤其是上市公司應強制規定采用獨立報告模式；對中型企業可采用依附傳統報告模式；對小型企業可采用非正規的文字敘述模式。同時鼓勵中小型企業采用獨立報告模式。

(三)制定環境審計標準體系。注冊會計師相關準則制定機關，應盡快制定符合我國國情且具有可操作性的注冊會計師環境審計執業指南，規范注冊會計師參與環境審計的范圍、內容、程序和方法，提高環境審計的質量。同時，應針對環境財務審計、環境合規性審計和環境效益審計等不同環境審計類別制定相應的技術標準和評價指標，使得環境審計成果標準化且具有可比性。

(四)提高注冊會計師的素質。環境審計不同于傳統審計，是一種專業性和針對性更強的審計，要求注冊會計師同時具備財務審計和環境管理等各方面的相關專業知識。我國的注冊會計師大都欠缺環境管理方面的專業知識，難以勝任日益復雜專業的環境審計工作。因此，應該對注冊會計師進行有針對性的培訓，提高其環境審計業務素質和工作能力。這不僅可依提升審計效率，而且能夠提升注冊會計師行業的整體水平。此外，自從上世紀90年代開始，國際性大會計師事務所已經開始參與環境審計工作：德勤在1992年為全球企業環境管理組織開發出“環境自我評估規劃”；畢馬威在1993年就進行了環境報告國際調查。而目前我國的注冊會計師仍然位于環境審計的邊緣狀態，未能發揮其應有的作用。因此，政府和注冊會計師行業組織應該加強國際交流，借鑒國外的成功經驗，學習別國先進的環境審計理論，引進合理的環境審計方法，加快注冊會計師參與我國環境審計的步伐。

（五）增強中小企業的環保意識。政府及社會團體應動用自身的力量通過宣傳、教育等方式提高全社會的環保意識，尤其是應加快提高中小企業的環保意識。企業履行環保責任是企業對社會公眾受托環境責任的體現，與企業價值最大化的目標是吻合的。因為，投資者更傾向于投資那些明確履行環境責任并進行合理披露的企業，這就間接地為企業節約了資金成本。隨著企業和投資者環保意識地增強，會自覺地委托注冊會計師進行各類環境審計工作，以明確企業受托環境責任的履行情況。這無疑會促進注冊會計師積極參與我國的環境審計工作，解決環境審計主體單一和審計內容狹窄的問題。

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