淺談企業內部控制缺陷

○王秀果 趙清濤

（1、河北省農林科學院旱作農業研究所 河北 衡水 053000 2、河北省農林科學院 河北 石家莊 050000）

內部控制評價是企業內部控制工作的重要環節和組成部分，企業開展內部控制評價，主要工作內容之一就是要找出內部控制缺陷并有針對性地進行整改。內部控制缺陷需要企業內控評價人員根據《企業內部控制評價指引》規定，運用職業判斷來加以認定，具有一定難度。為了在工作中能夠科學、合理地認定內部控制缺陷，切實做好企業內部控制評價工作，本文對《企業內部控制評價指引》進行了認真的學習研究，對有關內部控制缺陷理論進行了整理。

一、內部控制缺陷及其分類

內部控制缺陷是描述內部控制有效性的一個負向維度，如果內部控制的設計和運行無法合理保證內部控制目標的實現，就意味著存在內部控制缺陷。

1、按照內部控制缺陷成因或來源劃分

按照內部控制缺陷成因或來源，內部控制缺陷可分為設計缺陷和運行缺陷。設計缺陷是指內部控制設計不適當、不科學，即使正常運行也難以實現控制目標。運行缺陷是指內部控制設計適當有效但由于不當運行，導致內部控制運行與設計脫節，未能實現控制目標。

2、按照嚴重程度劃分

按照嚴重程度，內部控制缺陷可分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能嚴重影響內部控制的有效性，導致企業嚴重偏離控制目標。重要缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴重程度低于重大缺陷，但仍有較大可能導致企業偏離控制目標，須引起企業重視和關注。一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷以外的其他控制缺陷。

3、按照具體表現形式劃分

按照具體表現形式，內部控制缺陷可分為財務報告缺陷和非財務報告缺陷。財務報告缺陷是指在會計確認、計量、記錄和報告過程中出現的，對財務報告的真實性和完整性產生直接影響的控制缺陷，一般可分為財務（會計）報表缺陷、會計基礎工作缺陷、與財務報告密切相關的信息系統控制缺陷等。非財務報告缺陷是指雖不直接影響財務報告的真實性和完整性，但對企業經營管理的合法合規、資產安全、運營的效率和效果等控制目標的實現存在不利影響的其他控制缺陷。

二、內部控制缺陷的認定

《企業內部控制評價指引》第十六條規定，企業對內部控制缺陷的認定應當以構成內部控制的內部監督要素中的日常監督和專項監督為基礎，結合年度內部控制評價，由內部控制評價機構進行綜合分析后提出認定意見，按照規定的權限和程序進行審核，由董事會予以最終確定。企業在確定內部控制缺陷的認定標準時，應當充分考慮內部控制缺陷的重要性及其影響程度，結合自身情況和關注的重點，自行確定內部控制重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認定標準，然后根據認定標準認定內部控制缺陷，最后報董事會審定。內部控制評價從屬于內部監督，是監督結果的總體體現。企業應在充分利用日常監督與專項監督的基礎上，至少每年由內部控制評價機構相對獨立地對內部控制的要素進行評價，全面、綜合地分析，提出認定意見，報董事會審定。

1、財務報告內部控制缺陷的認定標準

財務報告內部控制的缺陷，是指不能及時防止或發現并糾正財務報告錯報的內部控制缺陷，是不能合理保證財務報告可靠性的內部控制設計和運行缺陷。將財務報告內部控制的缺陷劃分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，所采用的認定標準直接取決于由于該內部控制缺陷的存在可能導致的財務報告錯報的重要程度。而這種重要程度主要取決于兩個方面的因素：一是該缺陷是否具備合理可能性導致企業的內部控制不能及時防止或發現并糾正財務報告錯報。合理可能性是指大于微小可能性（幾乎不可能發生）的可能性，確定是否具備合理可能性則涉及評價人員的職業判斷。二是該缺陷單獨或連同其他缺陷可能導致的潛在錯報金額的大小。

一般而言，如果一項內部控制缺陷單獨或連同其他缺陷具備合理可能性導致不能及時防止或發現并糾正財務報告中的重大錯報，就應將該缺陷認定為重大缺陷。重大錯報中的“重大”涉及企業管理層確定的財務報告的重要性水平，一般企業可以采用絕對金額法（例如，規定金額超過10000元的錯報應當認定為重大錯報）或相對比例法（例如，規定超過資產總額1%的錯報應當認定為重大錯報）來確定重要性水平。如果企業的財務報告內部控制存在一項或多項重大缺陷，就不能得出該企業的財務報告內部控制有效的結論。一項內部控制缺陷單獨或連同其他缺陷具備合理可能性導致不能及時防止或發現并糾正財務報告中雖然未達到和超過重要性水平、但仍應引起董事會和管理層重視的錯報，就應將該缺陷認定為重要缺陷。重要缺陷并不影響企業財務報告內部控制的整體有效性，但是應當引起董事會和經理層的重視。對于這類缺陷，應當及時向經理層報告，因此也稱為“應報告情形”。不構成重大缺陷和重要缺陷的內部控制缺陷，應認定為一般缺陷。

2、非財務報告內部控制缺陷的認定標準

非財務報告內部控制是指針對除財務報告目標之外的其他目標的內部控制，這些目標一般包括戰略目標、資產安全、經營目標、合規目標等。非財務報告評價應當作為企業內部控制評價的重點。非財務報告內部控制缺陷的認定具有涉及面廣、認定難度大的特點。企業可以依據風險評估的各項工作，對《企業內部控制應用指引》中每一篇應用指引所闡述的風險，結合自身的實際情況、管理現狀和發展要求，加以細化或按內部控制原理補充，參照財務報告內部控制缺陷的認定標準，合理確定定性和定量的認定標準，根據其對內部控制目標實現的影響程度認定為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。其中，定量標準即所涉及的金額大小，該標準既可以根據造成直接財產損失絕對金額制定，也可以根據其直接損失占本企業資產、銷售收入及利潤等的比率確定；定性標準即所涉及業務性質的嚴重程度，該標準可根據其直接或潛在負面影響的性質、影響的范圍等因素確定。為避免企業操縱內部控制評價報告，非財務報告內部控制缺陷認定標準一經確定，必須在不同評價期間保持一致，不得隨意變更。

需要強調的是，在內部控制的非財務報告目標中，戰略和經營目標的實現往往受到企業不可控的諸多外部因素的影響，企業的內部控制只能合理保證董事會和管理層了解這些目標的實現程度。因而，在認定針對這些控制目標的內部控制缺陷時，我們不能只考慮最終的結果，還應該考慮企業制定戰略、開展經營活動的機制和程序是否符合內部控制要求，以及不適當的機制和程序對企業戰略及經營目標實現可能造成的影響。

三、常見的內部控制存在重大缺陷的情況

1、常見的財務報告內部控制可能存在重大缺陷的情況

常見的財務報告內部控制可能存在重大缺陷的情況主要有：董事、監事和高級管理人員舞弊；企業更正已公布的財務報告；注冊會計師發現當期財務報告存在重大錯報，而內部控制在運行過程中未能發現該錯報；企業審計委員會和內部審計機構對內部控制的監督無效；企業的會計報表已經或者很可能被注冊會計師出具否定意見或者拒絕表示意見。

2、常見的非財務報告內部控制可能存在重大缺陷的情況

常見的非財務報告內部控制可能存在重大缺陷的情況主要有：國有企業缺乏民主決策程序，如缺乏“三重一大”決策程序；企業決策程序不科學，如決策失誤，導致并購不成功；違犯國家法律、法規，如造成環境污染；管理人員或技術人員嚴重流失；媒體負面新聞頻現；內部控制評價的結果特別是重大或重要缺陷未得到整改；重要業務缺乏制度控制或制度系統性失效；企業員工存在串謀舞弊情形并給企業造成重要損失和不利影響；企業在財務會計、資產管理、資本運營、信息披露、產品質量、安全生產、環境保護等方面發生重大違法違規事件和責任事故，給企業造成重要損失和不利影響，或者遭受重大行政監管處罰。

四、內部控制缺陷的報告

《企業內部控制評價指引》第十九條規定，企業內部控制評價機構應當編制內部控制缺陷認定匯總表，結合日常監督和專項監督發現的內部控制缺陷及其持續改進情況，對內部控制缺陷及其成因、表現形式和影響程度進行綜合分析和全面復核，提出認定意見（針對財務報告內部控制的缺陷，一般還應當反映缺陷對財務報告的具體影響），并以適當的形式向董事會、監事會或者經理層報告，而重大缺陷應當由董事會予以最終認定。

內部控制缺陷報告應當采取書面形式，可以單獨報告，也可以作為內部控制評價報告的一個重要組成部分。一般而言，內部控制的一般缺陷、重要缺陷應定期（至少每年）報告，重大缺陷應立即報告。對于重大缺陷，應向董事會（審計委員會）、監事會或經理層報告并審定。如果出現不適合向經理層報告的情形，例如存在與管理層舞弊相關的內部控制缺陷，或存在管理層凌駕于內部控制之上的情形，應當直接向董事會（審計委員會）、監事會報告。對于一般缺陷和重要缺陷，可以向企業經理層報告，并視情況考慮是否需要向董事會（審計委員會）、監事會報告。

五、內部控制缺陷的整改

對于認定的內部控制重大缺陷，企業應當及時采取整改措施，切實將風險控制在可承受度之內，并追究有關機構或相關人員的責任。企業內部控制評價機構應當將整改建議呈報經理層、董事會（審計委員會）、監事會批準；獲批后，應制定切實可行的整改方案，包括整改目標、內容、步驟、措施、方法和期限，整改期限超過一年的，整改目標應明確近期和遠期目標以及相應的整改工作內容。

在每年年末內部控制評價時，應明確內部控制缺陷的具體認定標準，并說明與以前年度保持一致或做出的調整及相應原因。對于期末已完成整改的重大缺陷，企業應有足夠的測試樣本顯示與該重大缺陷相關的內部控制的設計和運行有效；針對評價期末仍存在的內部控制缺陷，公司應說明擬采取的整改措施及預期效果。

[1]財政部等五部委：企業內部控制規范—-基本規范[Z].2008.

[2]財政部等五部委：企業內部控制評價指引[Z].2010.

[3]財政部會計司：財政部解讀 《企業內部控制評價指引》[Z].2010.

[4]上海國家會計學院編：高級會計實務科目考試輔導用書精講[M].大連出版社，2011.

[5]中國會計學會編：高級會計實務科目考試輔導用書[M].大連出版社，2011.