基于循環經濟模式的企業環境會計信息披露研究

王淑英

（開灤集團公司經貿分公司財務部 河北 唐山 063000）

循環經濟（Cyclic economy）是指在人、自然資源和科學技術的大系統內，在資源投入、企業生產、產品消費及其廢棄的全過程中，把傳統的依賴資源消耗的線形增長的經濟，轉變為依靠生態型資源循環來發展的經濟。以盡可能小的資源消耗和環境成本，獲得盡可能大的經濟和社會效益，從而使經濟系統與自然生態系統的物質循環過程相互和諧，促進資源永續利用。循環經濟是對“大量生產、大量消費、大量廢棄”的傳統經濟模式的根本變革。循環經濟的基本特征是：在資源開采環節，要大力提高資源綜合開發和回收利用率。在資源消耗環節，要大力提高資源利用效率。在再生資源產生環節，要大力回收和循環利用各種廢舊資源。

一、企業環境會計信息披露研究現狀

（一）國外環境會計信息披露的研究現狀 1975年美國財務會計準則委員會（FASB）制定了第5號準則（SFAS 5）《或有負債會計》以及FIN14《損失金額的合理預計》，就對如何確認和計量或有環境負債和損失進行了規范。1994年，加拿大國內的特許會計師協會（CICA）完成的具有很高價值的研究報告分別為《環境成本與負債：會計與財務報告問題》、《環境績效報告》等，主要涉及的議題是如何定義環境成本、環境負債以及如何對其進行確認和分配，另外還有如何對外列示和披露環境績效報告。國際上第一份關于環境會計和報告的系統而完整的指南是ISAR《環境成本和負債的會計與財務報告》（1998年）。該報告在國家層面和企業層面進行大量的調查的基礎上，制定了詳細的指南來規范對環境問題的披露。日本環境會計理論研究始于1999年日本環境廳（現改為環境省）發布的《關于環保成本公示指南》的規定，隨后又頒布了《環境會計指南2002》、《環境會計指南2005》等，對環境成本的分類、確認與匯集提了指導性的意見，并進一步對企業環境會計披露格式提出了系統化、合理化的要求。歐洲各國從20世紀90年代開始，也積極開展了對環境會計相關問題的研究。歐盟在1992年發表《走向可持續發展》報告中認為，會計信息中應將環境信息作為一個重要的內容包括在與決策有關的信息之中。歐洲環境會計理論研究以歐盟發布的《在企業決算及報告方面確認、計量和揭示環境問題的討論文件》，呼吁企業披露環境政策和相關的環境績效信息為亮點。

（二）國內環境信息披露的研究現狀 2004年，許家林《環境會計》一書，作者從可持續發展的視角對環境會計的理論與實務進行了較為系統的探討。2005年，李永臣在《企業環境會計研究》一書中根據我國企業環境管理和環境活動引發的財務、會計問題現狀，設計了企業環境會計實務框架體系和操作規程。2005年，張英在《構建我國環境會計體系的研究》著作中，探討將環境因素引入現有的經濟核算制度，從環境會計體系的理論基礎的構建到宏觀、微觀環境會計的分析，最終達到從現實角度去考量體系構建的可行性問題。周一虹、孫小雁（2006）以年報內容為基礎，分析了上市公司環境信息披露的現狀，指出年報中的環境信息主要包括環保投資、綠化費、排污費、環保撥款與補貼、環境認證等項目。湯亞莉等（2006）以11個可能存在污染的行業為樣本，實證分析了公司規模、績效、流通股比例、財務杠桿對環境信息披露水平的影響。研究結果表明，公司規模和績效影響環境信息披露程度。我國財政部也適時的在官方網站上發布關于針對環境會計中如何建立環境會計報告體系的評論。這些學者的研究成果為本文的研究奠定了較好的研究基礎。周瓊（2008）通過對國內外企業環境會計信息披露模式的研究，針對國內現有模式的優缺點和企業的實際情況，提出適合我國企業的環境會計信息披露模式即重污染行業采用獨立報告模式，非重污染行業采用在表內增加環保項目的模式。李苗苗（2009）在企業自愿性環境信息披露的研究框架下，以構建環境會計信息披露影響因素多元線性回歸模型為基點，為我國上市公司環境會計信息披露的決定性的影響因素提供一些證據，并有針對性地提出了一系列具有參考價值的政策性建議。王翠（2010）針對我國上市公司環境會計信息披露的現狀，從完善環保立法與相關準則、建立上市公司環境信息數據庫、加強環境會計信息披露審計、增強公眾環保意識以及提高會計人員素質等方面提出完善我國上市公司環境會計信息披露的對策。

二、企業環境會計信息披露的意義及相互聯系

（一）環境會計信息披露的意義 （1）我國資源短缺、生態環境惡化的局面尚未根本轉變，如果不重構節約型和高效率的循環經濟體系，實現全面建設小康社會所需的資源就只能過分依賴國際市場，風險很大，國家經濟安全無法得到保障。在這種大環境下，研究循環經濟模式下企業環境會計信息披露的意義重大。（2）經濟全球化和國際貿易壁壘迫切要求發展循環經濟。我們應該借助于經濟全球化和發達國家環境貿易壁壘帶來的機遇和挑戰，在加強國際合作的同時，全面推進清潔生產，加快循環經濟發展步伐，逐步使我國產品符合國際環保標準。我國會計體系正走著一條會計國際化路線，由于國際經濟發展的需要，客觀上要求各國在制定會計政策和處理會計事務中，逐步采用國際通行的會計慣例，以達到國際間會計行為的相互溝通、協調、規范和統一，亦即采用國際上公認的會計原則和方法來處理和報告本國的經濟業務。國際上要求循環經濟的呼聲越來越響亮，在這種國際環境下，研究循環經濟模式下企業環境會計信息披露的意義重大，能促進我國企業整體的國際化進程。（3）發展循環經濟是貫徹和落實科學發展觀的本質要求。要處理好環境保護和經濟發展的關系問題，就必須改變經濟增長方式，調整社會經濟活動與生態系統之間不平衡的物質交換關系，走循環經濟的發展道路。在科學發展觀日益深入人心的情況下，研究循環經濟模式下企業環境會計信息披露的意義重大。

（二）會計與經濟發展之間的聯系縱觀人類社會經濟的發展歷程，至今經濟發展模式是典型的“自然資源——商品生產——廢棄物排放”，以滿足人類需要為核心的經濟生產經營模式，主要表現形式為社會經濟發展形態從原始經濟向農業經濟，向工業經濟不斷推進。會計是隨著物質資料的生產的發展而發展的，是生產力發展到一定階段的產物，同時通過規范經濟主體的行為選擇，實現其自身促進經濟模式的良性發展的功能。其適應和服務于特定的經濟模式，與經濟模式的契合性決定其自身的生命力，它是經濟發展的信息體現。會計模式的特征在很大程度上取決于其所處的外部環境。其經濟模式發生變革，其會計模式也會隨著外部條件的改變而發生變革。因此，會計的發展也歷經了原始計量與記錄、復式簿記和決策管理與預測分析三階段。隨著工業的快速發展、生產規模的不斷擴大以及人口的快速速長，環境的自凈能力逐步減弱乃至喪失，從而導致環境的惡化，能源緊缺等問題傳統的經濟模式嚴重制約了經濟的可持續發展，破壞了人與自然和諧發展，人類開始探索新的發展模式—循環經濟模式，隨著循環經濟和節約型社會具體綱領的提出與組織實施傳統工業經濟發展模式正逐漸被改造，這就意味著通過會計模式的重構建立企業環境會計信息的披露機制以促進我國加快建立資源節約型社會、提高經濟增長的質量和效益、促進國民經濟可持續發展勢在必行。環境會計作為一種新的會計模式，是在依據相關環境法律法規的基礎上，以貨幣作為主要計量單位，探尋環境資源與經濟增長之間的關系。它將環境問題與現代財務會計理論方法有機結合，以貨幣單位、實物單位計量或用文字說明等方式反映、記錄、報告、考核資源。

三、企業環境會計信息披露存在的問題

（一）環境會計信息披露的法律法規不完善 企業在生產過程中產出的廢氣、廢水、廢渣等廢棄物將會對環境產生很大負面影響，因此所有企業必須遵循下三個原則：重視污染源頭的控制和治理，把環境治理和保護作為自己的社會責任，最終實現經濟發展與生態平衡的和諧統一，稱之為“3R”原則，同時企業必須積極對外披露環境信息。由于我國還未出臺有關環境會計信息披露的指導性法律法規，使得環境會計信息披露無章可循。雖然我國近年來也頒布了一些涉及環境要素的法律法規，然而環境會計準則的制定仍然存在缺陷，環境法律體系也不夠完善。環境會計缺乏規范性指導，導致環境會計信息披露和環境會計核算無法形成很好的銜接，使理論和實務操作之間產生很大的差距。環境會計披露信息也因為這些因素的干擾不能在實務中得到很好的應用，傳統會計信息也因此不能很好的適應環境會計信息披露的相關要求。企業作為追求最大經濟利潤的經濟實體，當在一定的經濟技術條件下，其經濟利益與可持續發展的社會效益發生沖突時，除非有特定的法律法規對其進行強制性要求，絕大部分企業都不會選擇主動放棄自己的經濟利益，至于增加環境保護方面的支出可能性更小。為了維護自身利益，企業通常采取低調處理甚至不披露自身環境信息的方式來達到減少其造成的不良環境影響。害怕損害自身環保形象是企業不愿意對社會公開自身環境會計信息的重要原因。

（二）自覺進行環境信息披露的企業數量少 我國企業對環境信息缺乏足夠的重視，上市公司主動公開環境信息的比例僅為30%左右，這明顯偏低。污染嚴重企業對的環境會計信息披露比例也不過在百分之七十五左右，更不用說污染少的那些企業。由此可見，企業對于環境信息的披露并不積極，公布環境信息的企業主要集中在污染嚴重企業，相對與發達國家的企業，我國公布環境報告的企業也非常少。相關部門對環境問題缺乏足夠的重視，沒有明確關于環境管理責任的認定，也沒有明確規定劃分強污染企業的標準，因此讓許多企業鉆了法律的空子。而即使一些因為迫于政府及相關利益關系人的壓力或者為了較好的社會形象而公開環境信息的企業，其進行披露的內容大多是對其有利的，如企業的環保情況，制約其發展的因素，企業進行環保面臨的風險和相關對策，企業進行的相關環保項目等信息，而那些對企業不利的信息基本上未得到披露。企業因為富有強烈的社會責任感而進行會計信息披露的情況不多，政府或一些法律法規強制性的規定才是其進行披露的主要原因，企業并沒有真正的去履行自己的社會報告責任和公共會計責任。

（三）環境會計理論研究不成熟 隨著人們對環境投入越來越多的關注，對自然資源的使用，以前先發展再治理的觀念逐漸被“誰污染誰治理，誰開發誰保護，誰利用誰補償，誰破壞誰恢復”的理念取代。使用了多少資源，就得補償多少。這也就意味著企業在生產過程中治理污染的信息必須得到反映，其資產、負債、費用、利潤、收入等會計要素需要用廢物排放量這樣的非貨幣計量。這種循環經濟對會計計量的多重化計量要求使得循環經濟與環境會計的計量產生了相似的模糊性，導致循環經濟下的會計及計量更加復雜，難度也隨之增大。由于傳統會計在核算中更多關注財務狀況和經營成果，缺乏對環境因素的考慮，從而使現行的財務報表僅局限于提供以貨幣計量的業務和事項的信息，企業的具體情況無法體現出來。因此我們在做在財務報表時，必須確定一個合理的分配標準，將環境成本進行合理配置，使企業的經營成果。財務狀況和現金流量充分得到反映。然而，環境會計計量理論研究的不完善性，使得我們很難找到一個合乎要求的分配標準來反映企業的資源消耗和補償狀況。

四、企業環境會計信息披露方式選擇

（一）環境報告書中環境會計信息的披露 該種形式是受國際企業和聯合國環境組織大力推崇的，并且聯合國規劃署對環境報告書中環境會計信息披露方面的要求也比較嚴格和詳細，必須含有的條目有生產投入、產出以及存貨方面的環境財務信息和包括資產負債、經常性支出、環境成本、環境經濟手段等內容的直接性環境信息。美國環境經濟聯盟的環境報告書格式中，對環境會計信息沒有做直接要求，環境政策、法規要求以及各方面環境影響的生產環境信息所占的比重較大，財務信息相對分散在各個相關項目中，因此對于使用者來說從中獲取需要的信息相對困難一些。根據筆者所作的樣本公司年報統計數據顯示，我國企業會計人員在比較集中的部分，結合環境生產信息，披露企業環境會計信息的工作做的還不夠理想，另外此種模式限制性因素太多，披露要求過高，給會計人員運用職業判斷的空間太少，基本上企業會計人員在采用環境報告書模式披露環境信息時只能按部就班，嚴格遵守披露條目。加之我國環保法規制約力度不夠大，會計人員在選擇披露方式時，更傾向于其他比較省時省力的其他模式。

（二）在公司對外報告中披露企業環境會計信息 目前我國大多數企業均通過年報形式在董事會報告、報表附注或是重要事項中予以披露包括環境會計信息在內的有關信息。但客觀而言，在實際工作中，年報中含有的環境會計信息量極少，一方面是環保法規的不健全，制約力度小，企業會計人員在沒有硬性要求下披露的積極性不高；另一方面環境會計制度的不完善性（目前沒有正式相關法規文件出臺），沒有完整的環境會計準則做保證，會計人員可供遵循的是準則不確定，披露形式有文字敘述、表格、圖表等多樣性，在一定程度上導致環境會計信息披露的難度加大，披露內容缺乏必要的數據支撐。總之這些外部因素為企業會計人員披露環境會計信息提供了更加主觀的空間，很多事項的披露不得不運用會計職業判斷。在筆者收集的相關環境會計披露報告中，發現同一個環境會計信息問題可能在企業年報中董事會報告中或是社會責任報告中都會出現，只是文字表述有所差異而已，也存在只在其中的一份報告中出現，如某企業200X年上市對外發行新股或增發股票時，在招股說明書中會對公司近幾年的環境保護情況做詳細的披露報告，相關的環境費用和環境投資、環境績效獎勵等，在緊接下來的年份內，若不涉及到發行股票的問題，這種披露模式運用就會有所減少。會計人員在選擇何種對外披露方式時，需要結合實際情況酌情處理。

（三）獨立編制環境會計報告 從理論上講，獨立編制環境會計報告的難度比較大，一方面難以與企業對應其間的財務報告相協調。即使通過環境報告披露出來的內容也是企業財務活動的組成部分，不可能脫離企業實際的生產經營活動獨立存在，因此都應該在企業同期財務會計報告中予以反映。另一方面，獨立的環境會計報告隨著披露的對象的不同其披露內容在著重點劃分問題上也凸顯差異，因此需要會計人員結合實際情況進行科學合理的職業判斷，確定本企業環境會計信息披露主要的面臨的對象是政府管理部門還是社會公眾，前者在環境會計報告書中采用的是一些直觀的易于反映企業環境業績的定量化指標，在后期發展到比較專業的企業環境基本情況統計報表。而后者在環境報告書中，主要比較文字化的敘述了企業在環境保護問題上的人力、物力、財力的耗費情況，信息量集中系統，以便企業外部信息使用者在進行決策時參考。會計人員針對披露對象的確定和最終獨立環境會計報告內容等事項，所能做的就是逐步養成獨立判斷的思維方式，利用專業的職業判斷披露有關環境會計信息。但是由于這種模式目前沒有被大力實施，所以企業運用此模式披露較少，基本上要求企業在其原有的三大報告的基礎上編制獨立的環境資產負債表、環境利潤表以及環境現金流量表環等獨立的環境會計信息報告來揭示企業在一定時期內其擁有和控制的環境資產以及環境治理債權債務、環境保護方面獲得的收益以及一定會計年度企業環境保護活動引起的資產的流入流出情況等。

五、結論

我國目前有些企業仍存在著“重經濟，輕環境”“先污染，后治理”等思想。除非有法律法規進行強制性要求，絕大多數企業在當前是不會為維持生態平衡而主動增加環保支出的，不會主動把責任轉化為行動，放棄對環境信息的披露。因此，必須加強法律的制約，制定完善法規。要加大宣傳及輿論的力度，讓企業有保護環境的意識，并在公眾輿論的壓力下，能加大保護環境的力度，主動對環境信息進行披露。當前計量方法不夠科學以及指標體系缺乏可行性，使得環境資產和負債、環境成本和收益這些需要貨幣計量的信息的揭露缺乏可操作性，這會直接影響到環境會計信息的披露。所以，環境會計計量理論研究勢在必行。

［1］許家林：《環境會計》，上海財經大學出版社2004年版。

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［4］林斌：《論不確定性會計》，中國財政經濟出版社2000年版。

［5］葛家澍、劉峰：《會計理論》，中國財政經濟出版社2002年版。

［6］薛求和、黃佩燕等：《行為經濟學》，復旦大學出版社2003年版。

［7］李月娥：《會計職業判斷質量研究》，大連出版社2011年版。

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