中國環境審計法律制度體系的現狀與完善

中南財經政法大學會計學院 徐會超

黨的 “十八大”報告描繪了中國科學發展的總藍圖，做出了經濟建設、政治建設、文化建設、社會建設、生態文明建設“五位一體”的總體布局，將推進生態文明建設擺在了前所未有的重要戰略地位。報告同時強調，保護生態環境必須依靠制度。要把資源消耗、環境損害、生態效益納入經濟社會發展評價體系，建立體現生態文明要求的目標體系、考核辦法、獎懲機制；要加強環境監管，健全生態環境保護責任追究制度和環境損害賠償制度。環境審計法律制度是上述監管制度中的重要組成部分，是環境審計的依據、基礎與保障。當前，我國的環境審計法律制度體系尚不健全，應當立足中國國情，借鑒國外先進經驗，進一步完善我國環境審計法律制度體系，更好地為生態文明建設保駕護航。

一、我國環境審計法律制度體系的現狀

環境審計法律制度體系是指規定和規范環境審計的一切法律與制度的總稱，是開展環境審計的基礎和依據。當前我國環境審計法律制度體系主要由以下部分構成：

（一）憲法。憲法是國家最高權力機關經過特定程序制定和修改，規定國家、社會和公民根本問題，具有最高法律效力的國家根本大法，既包括以“憲法”命名的《中華人民共和國憲法》，也包括其他憲法性規范，是其他法的立法依據或基礎。憲法中關于環境、審計等方面的規定是所有環境法、審計法及環境審計法律制度的基本依據。如《中華人民共和國憲法》第九條第二款規定：“國家保障自然資源的合理利用，保護珍貴的動物和植物。禁止任何組織或者個人用任何手段侵占或者破壞自然資源。”又如第二十六條第一款規定：“國家保護和改善生活環境和生態環境，防治污染和其他公害?！标P于審計方面的規定如第九十一條：“國務院設立審計機關，對國務院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構和企業事業組織的財務收支進行審計監督?！钡z憾的是憲法中非但沒有出現“環境審計”幾個字，也沒有類似“加強環境管理與監督”的表述。

（二）法律。法律是由全國人大及其常委會依法制定和修改、規定和調整國家、社會和公民生活中某一方面具有根本性的基本問題或社會關系的法律規范。我國與環境審計有關的法律主要有兩大類：第一大類是環境法律，它又包括綜合性環境保護基本法、環境保護單行法和環境保護相關法三類?，F行《環境保護法》是環境法的基本法，全面規定了環境與資源開發、利用、保護、改善和管理的有關內容；環境保護單行法是調整某方面特定環境保護關系的法律，如 《森林法》《土地管理法》《水法》《礦產資源法》《大氣污染防治法》《放射性污染防治法》《自然保護區法》《城市規劃法》等；環境保護相關法是指在其他部門法中關于環境保護的法律規定，如《民法通則》中關于自然資源的保護、管理、利用以及環境侵權方面的規定，《刑法》中關于“破壞環境資源保護罪”等的規定。第二大類是會計審計等類法律，主要包括《會計法》《審計法》《注冊會計師法》等。以上法律中也沒有關于“環境審計”的直接規定。

（三）行政法規、地方性法規。行政法規是國務院依法制定和修訂的有關行政管理的規范性法律文件。與環境審計有關的行政法規有 《審計法實施條例》《會計法實施條例》《建設項目環境保護管理條例》《野生植物保護條例》《自然保護區條例》《征收排污費暫行辦法》等。享有立法權的地方人大也可以根據憲法和法律制定適用于本地區的環境審計法規。行政法規與地方性法規一般是將法律的規定具體化與細化，如《審計法實施條例》明確了審計機關的職責與權力、審計監督的范圍，但審計的內容仍然是以財政資金的真實、合法和效益情況為主，沒有對“環境審計”作出直接規范。

（四）行政規章。行政規章包括部門規章與地方政府規章，這里著重論述部門規章，它是指國務院所屬部門根據法律和行政法規，在其權限范圍內制定的各種行政性規范法律文件。近年來，隨著中國資源環境局勢的變化、“科學發展觀”指導思想的逐步確立與貫徹落實，部門規章中對于環境審計的立法規范成效顯著：2006年頒布的 《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環境事項的考慮》對注冊會計師如何開展環境審計進行了規范與指導，這是我國第一部專門規定注冊會計師參與環境審計的部門規章；隨后，《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》第十項對“環境資源審計”進行了專門部署；2009年9月審計署發布 《審計署關于加強資源環境審計工作的意見》，進一步強調了環境審計的重要性并對環境審計的指導思想、主要任務、發展目標、審計方法與重點制定了指導性意見。另外，財政部頒布的《企業會計準則》中，也有關于環境會計的有關規定，為環境審計工作奠定了一定的基礎，如《企業會計準則第5號——生物資產》中對與農業有關的生物資產的確認、計量和相關信息的披露作出了規定，《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》中對石油天然氣開采活動的會計信息和相關信息的披露進行了規范，但其中沒有針對環境事項的專門會計準則。

（五）我國參加和批準的國際條約或公約。如《聯合國氣候變化框架公約》《聯合國海洋法公約》《保護臭氧層維也納公約》《對公海上發生油污事故進行干預的國際公約》《控制危險物越境轉移及其處置巴塞爾公約》等。

二、國外環境審計法律制度體系舉例

（一）美國的環境審計法律制度體系。邱玉紅等于2011年的研究提到，美國是全球環境審計的先行者之一，在20世紀60年代就將環境審計投入實踐。美國的環境審計法律制度體系至少有三個層次：第一是美國聯邦政府制定的《國家標準》，是美國環境審計的主要依據，它詳細規定了環境審計的計劃、實施、報告形式等步驟和要素等內容。第二是美國專門的環境審計準則，為環境審計提供了具體的指導和參考標準；第三是美國國家審計總署在環境審計及其監督方面制定的具體操作指南。

（二）加拿大的環境審計法律體系。王倩、李越冬（2011）的研究指出，加拿大是發達國家中較早實施環境審計的成功典范。其《審計長法》規定，作為獨立第三方的審計長直接向議會報告審計結果，設立CESD（聯邦環境與可持續發展專員）并賦予其相應職責。法律還明確要求政府部門制定并定期更新可持續發展規劃。法律規定企業要對商品的生產、銷售和使用環節引起的污染負責。與此同時，加拿大擁有一個環境管理系統，被用來評估和控制企業的活動以及產品和服務的環境影響，且多數企業都已嚴格執行了環境管理系統。此外，加拿大環境會計及審計準則已有效作用于實務領域。在加拿大特許會計師協會的主導下，環境成本與負債的確認、環境支出的費用化和資本化、環境承諾與會計政策披露等環境信息確認、計量和披露均得到了規范。

三、我國環境審計制度體系的完善思路

（一）修改、制定專門的環境審計準則與相關配套準則、指南，使其更全面、操作性更強。我國雖然已經制定、頒布了《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環境事項的考慮》，但其中對于環境審計的規定還不夠全面、詳細，可操作性需要進一步加強。可以借鑒西方發達國家的做法，將這一準則修改為專門的“環境審計準則”并出臺相關指南，為環境審計業務提供明確的操作標準和規范。與此同時，要制定環境會計制度體系，有助于提高注冊會計師環境審計的質量和效率。此外，地方立法機構也可以結合當地實際，制定具有地方特色的環境審計辦法，規范和指導本地區的環境審計業務。

（二）逐步、適時、適當修訂憲法和法律，提高環境審計立法等級。如前所述，在我國的法律體系中，直接對“環境審計”作出規范的最高級別的法律規范是部門規章，立法等級較低，法律效力較弱，適用范圍受到一定局限；而以美國、加拿大為代表的西方發達國家，從聯邦法律到環境審計準則，對環境審計制定了全面、系統的法律制度。法律總是隨著一國的實際不斷修訂完善，前些年我國沒有充分認識到環境保護的重要性，因而相關的法制建設推進緩慢；近年來，隨著我國國情、國家發展指導思想和法治國家建設進程的推進，我國對于環境審計的重視程度也越來越高?！秾徲嬍痍P于加強資源環境審計工作的意見》指出，當前我國經濟社會發展與資源環境約束的矛盾日益突出，環境污染情況嚴重，生態環境狀況堪憂，長期以來的粗放型經濟增長模式難以為繼，嚴峻的資源環境形勢已經嚴重制約我國經濟社會的可持續發展。因此，必須按照“十八大”報告的要求，樹立尊重自然、順應自然、保護自然的生態文明理念，把生態文明建設放在突出地位。這就要求我們必須高度重視資源環境審計，充分發揮審計在促進資源開發利用管理和生態環境保護中的“免疫系統”功能。筆者認為，在推進生態文明建設的過程中，應逐步、適時、適當修訂憲法和法律，將“加強環境監管”寫入憲法，將“環境審計”寫入法律和行政法規并作出更加具體的規定，提高立法等級，增強法律效力，完善法律體系，更好地發揮環境審計的職能與作用。

1.范中艷、盧相君.2011.注冊會計師開展環境審計的思考.中國注冊會計師，12。

2.高曉露.2011.“兩型”社會建設背景下的環境審計法律制度建設.財政監督，8。

3.侯婷婷、彭蘭香.2007.環境審計國際比較及借鑒.財會月刊，7。

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