試論作業成本管理的意義及應用

葛洲壩集團水泥有限公司 譚 勇

一、作業成本管理的含義與目標

作業成本管理，是一項新的管理觀念與方法，在企業內部作業的分析、管理與改進以及內部價值評估、提高企業管理水平等方面具有十分重要的作用。我國著名會計學家余緒纓認為：“作業成本計算，是一個以作業為基礎的科學的信息系統，它通過對所有的作業活動，追蹤地進行動態反映，把資源的消耗和作業聯系起來，進而把作業和產品聯系起來，貫穿于作業管理體系的始終，為卓有成效地進行作業管理提供信息支持，以促進企業生產經營效益的不斷提高。”

作業成本是面向企業產品生產的整個流程（包括市場需求分析、產品設計、物資采購、生產運行、質量檢驗、銷售服務等環節）的流程化、動態化和前瞻性的成本控制方法。作業成本管理為企業的成本管理奠定了良好的基礎，利用作業成本信息可進行預算管理、生產管理、內部價值評估以及產品盈利評價。作業成本管理的主要目標是以作業為重心，準確定位各個成本中心，對共同費用進行科學的分配，使得產品成本更加真實準確，從而促使企業改進作業流程，以實現企業財富最大化。

二、作業成本管理的計算

在作業成本管理體系下，企業管理的重點從傳統的“產品”管理轉移到“作業”管理上來。作業成本管理主要是站在作業的技術層面，利用作業成本法計算的較為精確的成本信息來確認企業的作業是否缺乏效率以及是否存在浪費，并依據對作業的評價結果，進一步改進作業，消除不增值的作業，提高效率，降低成本。傳統成本計算方法首先將直接材料、直接人工以及制造費用等資源的耗費歸集到各個成本庫，然后，以數量為基礎計算不同種類的產品成本。而作業成本法是首先將各種資源的耗費歸集到各個作業成本庫中，然后，再以作業為基礎計算不同產品的成本。傳統成本計算與作業成本法的區別主要體現在對制造費用分配的不同。在作業成本法下，對制造費用的分配不再是單一的標準，而是根據引起制造費用發生的不同動因，采用了多種標準。在傳統成本計算方法下，成本庫為產品成本中心，在作業成本法下，成本庫是作業中心，而不是產品成本中心。因此，作業成本更能科學地分配成本費用，使得成本結構更加準確，產品成本更加真實，從而找出差異，最終實現作業的改進。

舉例說明作業成本計算與傳統成本計算的差異：

甲公司生產A、B兩種產品，2012年6月，該公司與產品生產相關的作業與費用資料如下：

表1 產量及作業資料

表2 成本費用資料

直接材料按產品領料單直接計入各產品生產成本；直接人工成本按各產品直接人工小時分配；設備調整費用隨調整次數而變化；兩種產品生產所使用的設備基本相同，折舊費在各產品之間按機器工作小時進行分配；設備維護與修理費用也按產品的機器工作小時分配；產品質量檢驗費用按產品檢驗次數分配；動力消耗按機器小時分配。假定其他作業與產品人工小時相關。要求分別按照作業成本法以及傳統成本計算方法計算A、B兩種產品的總成本及單位成本。

（一）按照作業成本法計算：

分配直接人工：分配率＝180000／（50000＋25000）＝2.4（元／直接人工小時）

A產品負擔的直接人工費用＝50000×2.4＝120000（元）

B產品負擔的直接人工費用＝25000×2.4＝60000（元）

將各項作業的成本在A、B兩種產品中進行分配，如下表3：

產品生產成本的計算結果如下表：

表3 各項成本在產品間分配表

表4 產品生產成本分配表

（二）按照傳統成本法計算：

按照直接人工工時分配制造費用，則：

制造費用分 配率＝510000÷（50000＋25000）＝6.8（元／直接人工小時）；

A 產品負擔的制造費用＝6.8×50000＝340000（元）；

B 產品負擔的制造費用＝6.8×25000＝170000（元）；

A 產品的總成本＝150000＋120000＋340000＝610000（元）；

A 產品的單位成本＝610000÷5000＝48.8（元／件）；

B 產品的總成本＝50000＋60000＋170000＝280000（元）；

B 產品的單位成本＝280000÷5000＝56（元／件）。

以上結果表明，按照作業成本法計算的產品生產成本與按照傳統成本計算方法計算的產品成本有所不同。在作業成本法下，A產品的單位成本較低，B產品的成本較高。這是因為，在作業成本法下，制造費用按照作業分為設備調整、檢驗成本、折舊費用、維持費用、動力費用以及其他作業等幾個不同的部分，每一部門都按照引起制造費用發生的不同成本動因進行分配。而在傳統成本計算方法下，制造費用采用了單一的直接人工工時分配標準；因此，作業成本法由單一的分配標準變為多種不同的分配標準，縮小了制造費用的分配范圍，從而減少了傳統成本計算方法對產品成本的局限性，增加了成本計算的準確性。

三、作業成本管理的意義

一般情況下，生產量大而技術復雜程度低的產品（在此例中為A產品），在傳統的成本計算方法下，由于其消耗的直接人工工時比重較大，因而分攤的制造費用也較大，如A產品消耗的直接人工工時為B產品的兩倍（50000小時÷25000小時），因此，A產品負擔的制造費用也是B產品的兩倍（340000÷170000）。而在作業成本法下，這種產品由于技術復雜程度低，其消耗的作業量相對較少，分攤的制造費用也較低。在此例中，作業成本法下，A產品負擔的制造費用僅為B產品的 1.72（562650/327350）倍。生產量小而技術復雜程度高的產品（在本例中為B產品）與上述情況正好相反。也就是說，傳統成本計算方法會低估生產量小而技術復雜程度高的產品成本，在本例中，傳統成本計算方法下的B產品成本（56元）低于作業成本法下的B產品成本（65.47元）；但是會高估生產量大但技術復雜程度低的產品成本，在本例中，傳統成本計算方法下的A產品成本（45.01元）低于作業成本法下的A產品成本（48.8元）。根據這種成本信息進行決策的直接結果是，高估了生產量小但技術復雜程度高的產品盈利能力，低估了生產量大但技術復雜程度低的產品盈利能力。相反，依據作業成本法提供更為準確的成本信息進行生產經營決策，可以相對減少這種決策失誤。甲企業可以根據作業成本分析結果，確定A、B兩種產品的成本結構，再依據市場價格定位，來分析該產品的盈利能力，從而得出正確的生產經營決策。

作業成本法在產品成本計算以及成本管理等方面比傳統成本計算方法有更大的優越性，有利于企業得到更為準確的成本信息，并促使企業通過改善作業鏈——價值鏈提高企業的經濟效益，實現企業的經營目標。但是，在現實中，作業成本法的運用還有一定的局限性，主要的原因一是與傳統方法相比，作業成本法更為復雜，企業為了采用這種方法需要采集更多的信息，對人員素質要求更高并且要付出更多的人力成本；二是作業成本法需要較為先進的技術支持，比如要求企業實施ERP系統。

（美）史蒂文.M.布拉格.2006.成本計算最佳實務.經濟科學出版社。