審計風險評估工作的問題及政策建議

中國人民銀行沈陽分行 宋 琳

謀定而后動，對被審計客戶及其經(jīng)營環(huán)境開展盡職調(diào)查、評估風險是會計師制定合理的審計計劃，實施進一步實質(zhì)性測試程序的前提和基礎；是風險導向?qū)徲嬆Ｊ降闹匾卣骱秃诵囊蟆Ｓ行У娘L險評估不僅有利于會計師管控審計風險，提高審計成效，同時也有助于會計師事務所降低審計運行成本，通過內(nèi)涵式的發(fā)展模式實現(xiàn)做大做強的目標。然而，從當前審計實踐看，對于風險評估工作，會計師業(yè)界普遍存在思想認識不足、程序履行流于形式等問題，評估工作扭曲、異化，效果并不理想。被扭曲、異化的風險評估工作不僅沒有實現(xiàn)降低審計風險、提高審計成效的制度設計初衷，甚至還導致審計資源浪費和整體結論的失真，審計風險暴露隱患增大。

一、審計盡職調(diào)查與風險評估的制度設計

為規(guī)范和引導會計師開展盡職調(diào)查和風險評估工作，財政部印發(fā)了“中國注冊會計師審計準則第1211號”——《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》，中國注冊會計師協(xié)會為此專門制定執(zhí)業(yè)規(guī)范指引，各證券資格會計師事務所也以此為基礎形成了各自的審計工作模板。

從程序安排和內(nèi)容設計方面來看，各家事務所的審計工作模板大同小異，基本上，由以下兩部分構成：一是在審計業(yè)務承接前，會計師對客戶所處行業(yè)的景氣度、聲譽影響以及與前任會計師的合作關系等情況進行總體了解，以評估客戶審計風險，確認業(yè)務的可承接性；二是在簽署《業(yè)務約定書》確認承接業(yè)務后，于制定審計計劃、實施實質(zhì)性測試程序前，會計師對客戶生產(chǎn)經(jīng)營管理以及各種對其構成或有影響的外部環(huán)境因素進行調(diào)查了解并評估風險。

風險評估具體內(nèi)容涵蓋被審計客戶的所有權結構、公司內(nèi)控治理、經(jīng)營活動分析、外部經(jīng)濟性分析、財務分析、戰(zhàn)略分析、趨勢分析、合規(guī)性分析等十余方面，數(shù)十子項。上述信息內(nèi)容全面、結構合理，可以講，會計師通過分析、評估上述有關信息，便足以掌握客戶“經(jīng)營什么”、“怎樣經(jīng)營”、“經(jīng)營的怎么樣”，經(jīng)營過程中受到哪些因素影響以及影響的程度，并對其存在的體制性、經(jīng)營性、政策性風險有相對全面地把握。在此基礎上，基本可以制定出重點明確、人員和時間安排合理的審計計劃。

二、會計師風險評估工作存在的主要問題

一是盡職調(diào)查與風險評估程序缺失，或流于形式。會計師未按照程序要求通過盡職調(diào)查全面收集信息并評估各類風險的情況較為普遍；抑或履行了程序，但也多為流于形式，浮于表面，面面到，面面松，很難起到應有效果。如某事務所對某發(fā)電企業(yè)的審計：會計師在總體計劃中將燃煤成本列為審計重點，也履行了全部調(diào)查評估程序，但是，在燃料會計核算方面，卻忽視該企業(yè) “按實際消耗量作為成本核算計量依據(jù)”的制度規(guī)定，造成會計師徒然履行大量實質(zhì)性測試程序，卻未發(fā)現(xiàn)該企業(yè)在會計核算上普遍采取“以存定耗、人為調(diào)節(jié)利潤”這一明顯違反制度的問題。

此外，對于連續(xù)審計客戶，一些會計師直接拷貝不同年度甚至不同客戶的信息來進行所謂的 “風險調(diào)查”，鬧出“用電廠的風險評估數(shù)據(jù)指導藥廠審計計劃”的笑話。更有甚者，先出報告后評估，在審計報告出具后，利用工作間歇期一邊整理歸集審計檔案；一邊編造完成風險評估程序工作底稿，打哪指哪，程序顛倒，功能喪失，完全背離了制度設計的初衷。

二是評估過程中的職業(yè)判斷與結論過于簡單粗放，缺乏必要的分析支持。如某所對某永磁材料公司的審計：會計師對“企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營是否存在季節(jié)性和周期性”這一問題設的判斷結論為：“是”；對“審計單位受宏觀經(jīng)濟景氣度”、“債務依存度”以及“通貨膨脹水平”三項外部因素影響評價為：“中”，上述判斷和結論均未附屬最基本的分析，未說明結論或判斷出具理由及證據(jù)支持。

風險評估，在邏輯構成上，包括“收集信息”、“分析信息”、“判評信息”等三個環(huán)節(jié)。沒有嚴謹、周密的分析環(huán)節(jié)，盡職調(diào)查所收集的信息和會計師職業(yè)判斷之間必然缺乏科學聯(lián)系，其結論的真實性、可證性和可溯性受到極大削弱，事務所內(nèi)部質(zhì)量控制或外部行政監(jiān)督將無法通過底稿追溯會計師的審計思路，評價結論是否恰當。

三是對生產(chǎn)經(jīng)營及外部環(huán)境的風險評估欠缺，結構失衡。從審計實踐看，會計師普遍比較擅長直接運用會計數(shù)據(jù)，在資產(chǎn)、負債、損益方面，對客戶實施結構性或趨勢性財務分析。而對生產(chǎn)經(jīng)營和外部環(huán)境的調(diào)查、評估往往簡單，流于形式。會計師不能認真把握企業(yè)的經(jīng)營管理情況和外部重要環(huán)境因素，其風險評估只能對會計規(guī)范性做出評價，對會計所反映的生產(chǎn)經(jīng)營情況是否真實合理難以做出有效判斷。當前，會計師對很多企業(yè)脫離宏觀經(jīng)濟形勢、脫離行業(yè)景氣度、脫離自身經(jīng)營能力的虛假交易、粉飾報表行為視而不見。

四是調(diào)查評估信息來源過度依賴客戶，客觀性不足。目前，會計師開展盡職調(diào)查與風險評估所需各項信息多由被審計客戶提供，基本上處于“客戶報多少是多少，介紹什么是什么”。

如某事務所根據(jù)某發(fā)電企業(yè)介紹，對“公司耗用能源價格波動”、“原材料成本壓力”和“財務資金壓力”等評估事項，形成了“能源價格波動不大”和“沒有成本及財務壓力”的結論。該結論與公司當年原煤采購單價同比上漲70元，漲幅近17%，成本倒掛，經(jīng)營瀕臨虧損和緊縮貨幣政策下融資難的事實截然相反。又如對“經(jīng)濟形式和通脹水平對公司影響”方面，結論是：“宏觀經(jīng)濟形勢對公司將產(chǎn)生有利影響，公司的生產(chǎn)經(jīng)營不受通貨膨脹影響”，與企業(yè)當年人工成本、原材料成本全面上漲，財務費用大幅提高的實際情況不符。

毋庸置疑，在被審計客戶普遍存在操縱業(yè)績、粉飾報表動機的情況下，信息收集過度依賴客戶，獲取信息的真實性、完整性必將受到不利影響，所形成的審計計劃質(zhì)量難以保證。

三、制約會計師盡職調(diào)查和風險評估工作的因素

一是在思想認識上，會計師對盡職調(diào)查和風險評估工作缺乏正確的認識。相當一批會計師只看到了風險評估所帶來的審計工作量和底稿數(shù)量的增加；未正確理解風險導向模式下的審計，在計劃階段，要求會計師通過盡職調(diào)查和風險評估降低審計風險、合理配置審計資源、提高審計成效的制度設計初衷。在審計實踐上，多為被動接受，個別還存在抵觸情緒。

二是在工作能力上，部分會計師還不能適應風險調(diào)查和評估的要求。從風險評估的內(nèi)容看，評估事項除財務分析類之外，還涉及諸多經(jīng)營性風險調(diào)查項目，對會計師知識結構和專業(yè)能力提出了較高要求。由于會計師普遍專修財經(jīng)類學科，在專業(yè)化方面，還很難做到對被審計對象的產(chǎn)品、市場以及生產(chǎn)經(jīng)營等問題進行有效把握；在宏觀經(jīng)濟及政策環(huán)境方面，也沒有養(yǎng)成持續(xù)關注、深入思考的職業(yè)習慣，缺乏應有的信息及知識儲備。

三是會計師故意回避風險，逃避審計責任。會計師對于連續(xù)審計客戶的生產(chǎn)經(jīng)營狀況和各種不利因素既不應該，更不可能全然無知。會計師之所以在一些關鍵的領域或問題上含糊其辭，甚至自相矛盾，多是出于現(xiàn)實問題考慮，患得患失，用盡渾身解數(shù)“趨利避害”：既不能一味堅持職業(yè)道德和審計規(guī)范，造成客戶流失；又不能過度曲意逢迎客戶一切不合理要求而招致行政處罰，不得已，尸位素餐，佯作不知，以求既能滿足客戶需要，又能逃避“明知而故意”的法律責任。

四是質(zhì)量控制不到位，風險評估工作的質(zhì)量復核形同虛設。盡管各事務所在會計師的盡職調(diào)查和風險評估環(huán)節(jié)都建立了質(zhì)量復核管理體系，但在具體實踐中，對現(xiàn)場會計師風險評估工作的復核往往不能及時進行。即便在第一時間完成復核的，也由于復核任務過于密集，時間緊張等原因，造成質(zhì)量復核往往停留在“環(huán)節(jié)是否完整”、“有無漏項”等形式審查層面，對“會計師調(diào)查所收集的信息是否充分適當，所做分析判斷是否合理”的實質(zhì)審查嚴重缺乏。

五是社會共享信息平臺缺乏，不能對會計師收集信息提供有效支持。會計師盡職調(diào)查和風險評估工作是否扎實有效，既取決于會計師的專業(yè)能力，更取決于能否及時、全面地獲取客戶信息。目前，由于相關行業(yè)、稅收、信貸等信息分散管理于各級行政主管部門，尚未形成全社會統(tǒng)一的信息平臺，會計師在面對新客戶尤其是沒有行業(yè)審計經(jīng)驗的客戶時，會感到無所適從。加之，各公司主營業(yè)務、經(jīng)營管理、財務狀況等方面存在較大差異，即便會計師通過資本證券信息平臺收集了信息，也存在可比性差的問題。

四、政策建議

一是強化監(jiān)督檢查，提高業(yè)界對風險評估工作重要性的認識。對會計師風險評估工作的監(jiān)督檢查，既是對會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的重要組成部分，更是評判會計師審計計劃、實質(zhì)性測試是否有效，確定審計責任的前提和基礎。強化監(jiān)督，可以充分發(fā)揮行政監(jiān)管對業(yè)界的引導作用，提高會計師和事務所對計劃審計階段相關盡職調(diào)查和風險評估工作的重視程度，促進其轉(zhuǎn)變觀念。

二是改進監(jiān)督方式，提高監(jiān)督檢查工作的科學化水平。注意改進監(jiān)督方式，建議采取審計過程中介入檢查的方式，提高現(xiàn)場檢查的針對性和實效性，以應對當前普遍存在的“風險評估底稿事后補充”和“質(zhì)量復核嚴重滯后”的違規(guī)行為，解決審計工作后續(xù)檢查無效的問題。在加強監(jiān)管的同時，也應該尊重行業(yè)的現(xiàn)實情況，避免用不切實際的標準衡量會計師，吹毛求疵。要注重增強服務意識，幫助會計師完善調(diào)查，實事求是、循序漸進地逐步提高調(diào)查和評估能力。

三是盡快在全國范圍內(nèi)構建一套服務于會計師的信息共享平臺。鑒于當前在盡職調(diào)查工作中存在嚴重的信息不對稱，會計師處于信息弱勢，以及各事務所獨自建立信息收集系統(tǒng)所可能造成的重復、浪費和低效的問題，建議由中國注冊會計師協(xié)會組織建立共享信息平臺，收集索引經(jīng)濟社會、行業(yè)發(fā)展等信息，為會計師執(zhí)業(yè)提供統(tǒng)一的信息技術支持，發(fā)揮行業(yè)組織的服務職能。

張龍平、聶曼曼.2005.試論新審計風險模型的理論進步與運用.審計研究,8。