所得稅會計教學探討

河南廣播電視大學 閆予磊

所得稅會計教學探討

河南廣播電視大學 閆予磊

一、所得稅會計的教學思路

企業會計準則規定企業所得稅會計的核算采用資產負債表債務法。資產負債表債務法下，企業所得稅費用與應交所得稅間的差異由賬面價值與計稅基礎間的暫時性差異造成，這種暫時性差異影響到企業的所得稅費用，但是并不影響企業當期應交所得稅，并確認有關的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債（在符合相關確認條件時）。

在遞延所得稅資產與遞延所得稅負債確認的基礎上，進一步調整企業按照企業會計準則核算出來的利潤總額中與所得稅法規定不一致的項目，如工資薪金、業務招待費、廣告宣傳費、資產損失等內容并計算當期的所得稅費用。在對計算出來的所得稅費用基礎上按照確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行調整計算出來當期應交所得稅。

上述過程可以表達為以下幾個公式：

遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×稅率（未來轉回時適用稅率）

遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×稅率（未來轉回時適用稅率）

所得稅費用=（利潤總額-超過稅法規定標準當期及以后各期均不得轉回的費用）×稅率

應交所得稅=所得稅費用+遞延所得稅資產增加額-遞延所得稅負債增加額；

或者，應交所得稅=所得稅費用-遞延所得稅資產當期轉回額+遞延所得稅負債當期轉回額

二、所得稅法的教學思路

所得稅又稱所得課稅、收益稅，指國家對法人、自然人和其他經濟組織在一定時期內的各種所得征收的一類稅收。所得稅的計稅依據是企業一定時期的所得額，其應納稅所得額是指收入扣除成本、費用、稅金、損失及其他合理支出后的余額。

在應納稅所得額的計算中有兩種不同的方法，一種稱為直接法，即從收入出發扣除免稅收入、不征稅收入、成本、費用、損失后的余額；另一種方法稱為間接法，即從會計利潤出發按照稅法的規定調整超標的費用、損失后得到企業的應納稅所得額，企業在申報時使用間接法調整會計利潤總額。稅法在教學過程中著重強調了，收入、費用、損失等得扣除標準和扣除范圍，并沒有指出這種差異如何影響到所得稅稅法中資產稅務處理。而這些扣除標準和扣除范圍直接影響到相關資產、負債的計稅基礎，從而產生會計中的暫時性差異。

能夠形成暫時性差異的因素很多，如所得稅法中的損失是指企業發生的損失，這項規定強調損失必須是已經發生的，這樣會計中按照相關準則規定計提的減值準備就不能在稅前扣除，從而導致資產賬面價值與資產計稅基礎不一致；所得稅法中規定的費用是指當期已經發生的費用，而按照企業會計準則的要求能夠計入當期費用的不僅有當期已經發生的費用還包括預計未來發生的費用，如預計的售后服務費，這樣就產生負債賬面價值與計稅基礎不一致。

三、所得稅會計教學的思考

通過上述兩者的教學思路，可以看出兩者的教學是站在不同的角度來闡述。財務會計中所得稅問題主要是從收入與費用配比原則出發，認為當期的所得稅費用應當同當期的收入配比，強調真實、公允地表達企業財務狀況、經營成果。同時，在配比過程中其收入與費用的確認與計量的原則是財務會計目標、會計信息質量特征。這樣，費用確認就包括了各種已發生但尚未實現的損失，如各種準備計提是為了真實反映企業資產的價值，但這種準備并不代表企業已經實現了這種準備所代表的損失；如公允價值變動損益反映了企業持有相關資產的賬面價值的變化，但并沒有通過轉讓實現該收益，而所得稅法中收入則強調已經實現的收益，這樣也產生暫時性差異。

所得稅法教學中主要強調收入、成本、費用、稅金、損失計算扣除依據、標準。在符合企業所得稅整體原則上，企業核算中那些收入交稅、那些收入不交稅；那些費用能在稅前抵扣，那些費用不能在稅前抵扣；那些費用稅前能抵扣多少等問題，并計算出應納稅所得額。資產的稅務處理作為前述內容的一個補充，并沒有把資產稅務處理與費用、損失的扣除原則相聯系。

在這兩種思路的影響下，導致所得稅會計無法同所得稅法緊密相連。同時，所得稅會計現在強調資產負債表債務法，不存在永久性差異，往往使學生在學習所得稅會計過程中陷于對利潤總額、應納稅所得額、計稅基礎、所得稅費用、應交所得稅等問題的思考，無法很好地掌握所得稅會計。

四、所得稅會計教學思路的改進

財務會計課程開設一般在第二學期和第三學期，其中所得稅會計安排在第三學期后半段。學生在學習了基礎會計、初級財務會計后，能夠很好地理解財務會計的目標、會計信息質量特征的基本原則。學生在學習資產、負債等內容的過程中，已能夠把這些基本原則運用到所學知識中。如：期末計提各項資產的減值準備，采用公允價值計量屬性，收入與費用配比原則等都是為了滿足財務會計的目標、并符合財務會計信息質量特征，真實、公允地表達企業的財務狀況、經營成果。而稅法或者稅收實務課程往往開設在第三學期，這樣在所得稅會計教學時，學生已經了解、掌握了所得稅法中的重點問題，如應納稅所得額、資產稅務處理、稅收優惠等，對兩者的結合提供了可能。

所得稅會計能否很好地掌握也影響到財務會計中其他知識的學習，如會計政策、會計估計變更和重大會計差錯更正中涉及所得稅的處理問題即要調整期初留存收益和確認遞延所得稅資產或負債；如，企業采用權益法核算長期股權投資時，當被投資單位除凈利潤以外其他原因引起的凈資產公允價值的變化，企業一方面要確認資本公積——其他資本公積以外，還要確認遞延所得稅負債。。

目前的所得稅會計教學方法最大的缺陷在于，會計與所得稅稅法相分離，兩者各自按照自己的知識體系進行教學。尤其是在財務會計對所得稅會計采用資產負債表債務法以后，不再考慮稅會差異所造成的永久性差異對所得稅費用的影響后，利潤總額與應納稅所得額間幾乎切斷了聯系。鑒于此，在所得稅會計教學過程中可以轉換思路從利潤總額開始——應納稅所得額——暫時性差異——計稅基礎——所得稅費用——應交所得稅。從而使利潤總額與應納稅所得額；暫時性差異與所得稅費用、應交所得稅間有機聯系起來。具體思路如下：

（1）利潤總額。利潤是指企業在一定會計期間的經營成果，反映企業的經營業績情況。包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失。

利潤總額=主營業務收入-主營業務成本+其他業務收入-其他業務成本-營業稅金及附加-期間費用+投資收益+公允價值變動損益-資產減值損失+營業外收入-營業外支出

利潤總額在計算過程中，各個組成部分按照企業會計準則的要求確認收入、費用、利得和損失等。其中投資收益項目核算企業持有投資取得的利息或股利；公允價值變動損益項目核算采用公允價值計量屬性時公允價值變動形成的損益；資產減值損失項目核算各項資產按照企業會計準則計提的減值準備。

［例1］某企業為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%，所得稅率為25%，采用資產負債表債務法核算所得稅。該企業2011年度有關資料如下：本年度內發出產品10000件，該產品成本每件為12元，銷售價格每件為20元；本年度內計入投資收益的債券利息收入為40000元，均為國債利息收入；本年度內發生管理費用50000元，其中累計折舊30000元，稅法規定只能稅前扣除15000元；本年度內接受現金捐贈3000元（計入當期營業外收入）。假定不考慮其他因素；本期計提存貨跌價準備5000元，稅法規定存貨損失在發生時扣除。

利潤總額=10000×（20-12）+40000-50000-5000+3000=68000（元）

（2）應納稅所得額。

應納稅所得額=收入-不征稅收入-免稅收入-成本-費用-損失-其他支出

在計算應納稅所得額時，收入總額包括：銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息、紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入、其他收入等。但是，在計算應納稅所得額時中用到的收入還要扣除以下兩種收入即不征稅收入和免稅收入，免稅收入中包括國債利息收入、符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益等。

成本是指企業在生產經營活動中發生的銷售成本、銷貨成本、業務支出以及其他耗費。

費用是指企業在生產經營活動中發生的銷售費用、管理費用和財務費用，已經計入成本的有關費用除外。其中部分費用的扣除不得超過規定的標準，如業務招待費扣除限額規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售收入的5‰，超過部分當年及以后各年均不得扣除。

稅金是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加；損失是指企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

［例2］承上例，該企業管理費用中業務招待費20000元

準予稅前扣除的業務招待費=10000×20×5‰=1000元

企業的業務招待費超過標準所以稅前允許扣除金額為1000元，超過部分19000即不影響當期的所得稅費用也不影響應交所得稅。

（3）暫時性差異。通過對以上兩個關鍵概念的對比，可以看出所得稅稅法同財務會計中有關規定的不同主要表現在以下幾個方面：

收入，財務會計中只要是日常活動中引起所有者權益增加，與所有者投入無關的經濟利益總流入。包括銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權、投資收益以及采用公允價值計量屬性引起的公允價值變動損益。稅法中收入的范圍同會計中類同但是還包括不征稅收入和免稅收入，這樣持有國債的利息收入、居民企業間的權益性投資收益就不包括在所得稅稅法中的收入。這些差異的產生影響利潤總額，但是不對應納稅所得額產生影響，最終也不會導致所得稅費用與應交所得稅間的差異。

費用，財務會計中的費用只要是日常活動中，引起所有者權益減少，與向所有者分配無關的經濟利益總流出。包括主營業務成本、其他業務成本、營業稅金及附加等。對應到所得稅稅法中，財務會計的費用包括所得稅稅法中所說的成本、費用和稅金。兩者很大一部分的要求是一致的，如成本、稅金兩者沒有區別。但是所得稅法中對費用部分項目扣除規定有標準，超過標準的項目不得在所得稅稅前扣除。這些差異能影響利潤總額，但是不對應納稅所得額產生影響。類似上述情況的事項還很多，如企業的違反法律、法規的罰款支出，不能在所得稅前扣除，但是影響利潤總額，最終仍不會形成所得稅費用與應交所得稅的差異。

損失，財務會計強調只要發生資產減值跡象，就應當計提相應的減值準備，影響當期利潤總額，從而真實、公允地表達企業的財務狀況、經營成果。譬如，企業會計準則規定企業應對存貨定期檢查，當出現下列情況之一，應當考慮計提存貨跌價準備：一是存貨的市價持續下跌，并且在可預見的未來無回升的希望；二是企業使用該項存貨生產的產品的成本大于產品的銷售價格；三是企業因產品更新換代，原有庫存存貨已不適應新產品的需要，而該存貨的市場價格又低于其賬面成本；四是因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌。

所得稅稅法中則強調損失實際發生時可以在計算應納稅所得額時扣除。這時由于處理方法不一致產生的差異在未來損失發生期間可以轉回，形成暫時性差異，最終會導致當期的所得稅費用與應交所得稅不一致。類似的情況還出現在資產的稅務處理中，所得稅稅法中規定企業取得的各項資產應當按照歷史成本計量，企業在持有期間產生的資產增值或損失，除稅法規定可以確認損益外，不得調整有關資產的入賬價值。在采用公允價值計量屬性進行會計核算時交易性金融資產、投資性房地產都會產生公允價值變動損益影響所得稅費用，但不影響應交所得稅，形成暫時性差異。

［例3］當年計提存貨跌價準備5000，以及超過稅法標準計提的折舊費15000，不能在稅前扣除。

應納稅所得額=10000×（20-12）－（50000－1000＋20000）＋15000＋3000=67000元

其中，國債利息收入屬于不征稅收入；業務招待費只能扣除1000元，超標19000元；存貨低價準備5 000元，超標的折舊15000元不能稅前扣除。其中，前兩項差異均影響到所得稅費用和應交所得稅；后兩項差異只影響所得稅費用而不影響應交所得稅。

（4）計稅基礎。通過上面的分析，可以看出稅會之間產生的差異，一部分差異即影響所得稅費用也影響應納稅所得額；一部分差異只影響所得稅費用而不影響應交所得稅。后一部分差異產生的原因，主要就是由于會計與所得稅對損失和資產的稅務處理不一致引起的（還包括收入、費用確認時間不一致引起的），這種不一致最終會影響到稅會對資產的價值計量的不一致，所得稅稅法中對資產的計量結果就是資產的計稅基礎。而這種差異的只是由于稅會兩者在損失、收益確認的時間上不一致造成，從最終的結果看兩者確認的損失、收益的總額是一樣的。

這樣結合計稅基礎與賬面價值間的關系，可以把暫時性差異分成可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異。其中，可抵扣暫時性差異由資產的賬面價值小于資產的計稅基礎和負債的賬面價值大于負債的計稅基礎，并形成遞延所得稅資產；應納稅暫時性差異由資產的賬面價值大于資產的計稅基礎和負債的賬面價值小于負債的計稅基礎，形成遞延所得稅負債。

（5）所得稅費用與應交所得稅。把稅會間的差異找出以后，暫時性差異以外的稅會差異對企業當期所得稅費用和應交所得稅都產生相同的影響。這樣在利潤總額中扣除這些稅會差異后的余額乘以所得稅稅率就是當期應負擔的所得稅費用。

利潤總額扣除暫時性差異以外的稅會差異后，再加上當期增加的可抵扣暫時性差異，減去當期增加的應納稅暫時性差異后乘以稅率就是當期的應交所得稅；或者減去當期轉回的可抵扣暫時性差異，加上當期轉回的應納稅暫時性差異后乘以所得稅稅率就是當期應交所得稅。

應交所得稅=67000×25%=16750（元）

所得稅費用=47000×25%=11750（元）

差異產生的原因就在于存貨跌價準備和折舊。

遞延所得稅資產=20000×25%=5000（元）

［1］財政部：《最新企業會計準則及其應用指南》，法律出版社年版。

［2］財政部會計資格評價中心：《中級財務會計》，經濟科學出版社2008年版。

［3］注冊稅務師執業資格考試教材編寫組：《稅法（2）》，中國稅務出版社2010年版。

（編輯 園 健）