會計誤差研究綜述

東南大學經濟管理學院 戚嘯艷 劉蔥

會計誤差研究綜述

東南大學經濟管理學院 戚嘯艷 劉蔥

一、會計誤差的定義

人們對會計誤差的關注源于美國動產信貸公司的倒閉，由會計誤差引起的會計舞弊是19世紀震驚全世界最大的金融政治丑聞，Newmarch（1858）于1858年提出一個具有說服力的觀點，認為整個美國會計系統存在巨大的漏洞，會計信息中存在誤差是發生財務丑聞的直接原因，動產信貸公司的倒閉是一個典型；20世紀80年代，美國大量的次級貸款直接導致140多家商業銀行倒閉，White（1989）在關于美國金融問題的一個相關研究中闡述，20世紀80年代，美國銀行業采用歷史成本法對貸款組合估價是美國銀行業大量倒閉的一個重要原因，并認為，銀行業應該根據實際情況采用市場價值對貸款估價，歷史成本估價方法掩蓋真實的信息，存在誤差。因此，對會計誤差的研究逐步得到展開，總結來看，會計誤差的定義主要有以下三種觀點：

（一）“原則誤差”角度最早對會計誤差明確定義的是美國學者Brief（1965），他將會計程序與公認會計原則進行對比，兩者之間的差別即是會計誤差，并將會計誤差定義為：會計誤差是會計反映職能的失真，即未能對資本性支出與收益性支出系統地區分，未能將固定資產的初始成本定期地、合理地分配到成本費用中。Brief（1965）對會計誤差的研究集中在資產消耗的歸集與分配上，認為在會計處理中，把資產的消耗平均分配到每個期間并不科學，不能真實反映資產的使用情況，同時會產生調節利潤的不利影響，這一定義被眾多研究所采用，也具有足夠的權威性。

（二）信息系統加工角度董志一（1986）率先提出信息系統加工能夠產生會計誤差，他從會計信息系統加工的角度來闡述產生會計誤差的原因，認為原始數據在會計信息系統中重新分解組合，構成新的會計信息再輸出，輸出的信息與輸入的信息并不一定相等，如費用的分配與集合、成本的分配與結轉、利潤的確定與解繳等，這個過程會產生會計誤差，且必然會產生會計誤差，從這個角度對會計誤差進行定義，即：會計誤差是會計信息反映的資金運動的數量和方向與實際狀況的偏差，且這種偏差不是有意造成的。正視會計誤差可以幫助理解會計信息系統，也可以通過改革會計報告制度、改善企業管理基礎工作、提高會計人員素質等手段來控制會計誤差，控制會計誤差有著非常現實的意義，會計誤差可以控制但不能消除。

（三）計量學角度測量學上認為，誤差來源于測量，是指測量結果與被測量真值之差，誤差與錯誤不同，錯誤可以避免，但誤差不能絕對避免。同理，會計科學的本質是計量科學，計量科學的重要特征是存在計量誤差，朱開悉（2006）從計量觀的角度給出會計誤差的定義：會計對資產的計量是估計與判斷的結果，而估計與判斷必然產生會計誤差，會計誤差是會計計量結果與被測量會計真值之間的差異，會計誤差不同于會計差錯，是系統本身固有的，會計誤差不等于會計信息失真。

以上三種定義分別從會計程序與公認會計原則之間的差異、信息系統加工與計量學角度來描述會計誤差，并且從定義中也可以反映出會計誤差產生的本質原因。

二、會計誤差產生的原因與分類

從會計誤差的定義可以看出會計誤差產生的直接原因，筆者認為學者們對會計誤差產生原因的研究主要有以下結論：

（一）會計程序與公認會計原則的不一致最早提出“原則誤差”觀點的是美國學者Brief（1965），他認為，會計誤差來源于會計程序與公認會計原則的不一致性，公認會計原則包括了在特定時間內，為了確定特定的會計實務所必需的慣例、規則和程序等，而一般在會計實踐中，財務人員對固定資產與折舊的處理所采用的會計程序往往與公認會計原則不同，Brief（1965）認為會計誤差源于這種不一致性，這種誤差也叫做“原則誤差”。May（1936）使用投資鐵路公司的例子，來說明“原則誤差”這個問題，認為使用資本成本來估計投資回報率產生的誤差能夠影響投資評價。其理由如下：由于鐵路公司的折舊費用較高，如果公司的運營成本中包含折舊費用，只有小部分公司可收回他們的固定投資成本，因此披露出來的會計數據會打擊一些投資者進行類似的投資；而如果運營成本中不包含折舊費用，鐵路公司作為一個整體，每年的營利不超過資產總投入的5%，因此，會計折舊對報表數字的影響會直接影響到投資者的選擇，從而也影響到鐵路工程的建設，其結論就直接證實了會計數據可以被投資者用來估計投資回報率，但也不能忽視會計數據中的誤差。

（二）會計信息系統加工信息的過程董志一（1986）在《談談會計誤差》中總結到，會計信息反映的是資金運動，會計信息系統用價值尺度所反映的會計數據，不論動態或靜態，只是某一時點上的記錄，而企業實際的物質運動是持續運動無止境的，當價值運動與物質運動不符時，信息處理的輸入與輸出并不相等，反映在會計數據中的信息必然存在誤差，然而這種會計誤差是不可以避免的，只能通過一些手段加以控制。

（三）會計的計量屬性計量觀認為，會計誤差可以被定義為一個統計概念術語，它是一個會計數據的估計值與真實值之間的差異，財務人員在實務中無法將會計數據真實的反映到會計信息系統處理的結果中。朱開悉（2006）在《論會計誤差》中明確指出會計學科的計量屬性導致會計誤差的存在，同時對會計誤差與會計差錯加以區分，會計誤差不是會計差錯，會計差錯是會計人員的失誤或故意錯誤引起的，而會計誤差是會計系統本身固有的。馮金娟（2007）、蔣云霞（2007）、梁東虎（2009）等人一致認為會計信息在確認、計量、記錄與報告的過程中都會產生誤差，馮金娟（2007）認為會計確認誤差是最顯著也是最常見的誤差，而會計計量采用多種計量屬性與計量單位組成的計量模式，不同計量模式下的對象必然會產生會計誤差，并且在中間量化的過程中也會產生計量轉化誤差，這些誤差不能避免。

（四）會計模型的缺陷Clark（1923）批評會計實踐中不科學、憑感覺的方法，他認為經濟學家通常扮演無所不知的角色，使管理者們相信他們的分析與引導，而管理者若準確判斷一定商業環境中的成本與收益極其困難，因為經濟學家給出的簡易模型本身具有一定的限制性，同時也是潦草的、憑感覺的、不科學的。Hicks（1973）對折舊費用估計的看法恰好說明了此類會計誤差的本質，他認為出于不同的目的，會計人員可以采用不同的會計模型，得到的數據都是一個估計值，從而無法得到一個真實的數據。Zeff（1980）認為傳統的會計模型會引發較多的爭論，會計人員可以隨意改變會計方法，使成本與收入相互匹配，而這些缺陷源于會計模型的不完善，會計方法的選擇是政治與經濟共同作用的結果，當經濟業務變得復雜，會計模型往往會產生一定的滯后性，由此產生的誤差不可避免。早在19世紀初，Dicksee（1903）便對會計模型提出質疑，他認為資金盈余與會計利潤是兩個不同的概念，會計期間是一個主觀概念，因為把會計期間分為一年（或半年）是人為主觀的意愿，而在一個會計期間結束的時點上，一部分交易或事項保持未完成的狀態，從而它們的價值或多或少的程度上只能被估計，這些會計誤差的產生均源于會計模型的缺陷，當前，人們對會計模型只能盡量完善，以減少會計誤差。

（五）成本系統的失真Johnson and Kaplan（1987）的研究認為，1925年后，所有的管理會計實踐已經取得重大的發展，這些管理會計實踐已經演變為各種復雜的管理及各種組織提供信息資源與控制的手段，而成本控制手段與管理會計實踐不能匹配，Johnson and Kaplan（1987）探討了產品成本系統不能反應真實成本的原因，認為外部報告只是簡化披露存貨，計算產品成本需要采用簡單的算法，從而不能精確地計算出產品成本。Dean（1951）批評“傳統會計”對產品成本的影響，認為傳統成本會計方法未包含對經濟決策有用的增量成本與機會成本。傳統成本會計只披露了歷史的、平均分配的成本，對經濟決策具有較少的相關性。Solomons（1954）強調了成本驅動因素的必要性，同時也強調對復雜的成本進行衡量的必要性，并認為每種費用的分配應根據不同產品特征，如一種產品可以根據其體積來分配，對于另外一種產品，就應該根據其重量或者混合方法。Johnston（1960）也認為單一產品的假設存在巨大的缺陷，這種假設不能涵蓋所有的經濟業務，其研究成果存在的缺陷就顯而易見，存在誤差也不可避免。

關于產品成本的精確計算與技術問題已經被多次討論，至今仍未產生一個標準的方法。由于成本計算和分配產生的誤差是不可控的，而在傳統會計中，不同會計方法的選擇直接影響到相關者的利益，因此產生的會計誤差也是不可控的。暫不考慮會計誤差產生的原因和影響，目前的問題是會計系統不能與產品成本的變化保持一致性，直接的后果是由會計系統生產出來的成本數字是不準確的，為了解決這個問題，Cooper and Kaplan（1987）建議從產品成本池分配產品成本時，采用的統計成本模型與成本分配方法需要解釋產品成本與成本驅動因子之間的關系。然而相關文獻對這個問題的研究，一般只強調方法而不是模型，因此大多數成本模型都存在局限性，最終計算出來的結果也令人費解。Noreen（1987）認為如果成本分配模型不正確，計算出來的成本一定包含誤差，與Johnson and Kaplan（1987）提出的“完全追蹤”產品成本有關。Noreen認為“正確”的模型應該是y=a+bx，其中a是固定制造費用，y是制造費用，x是成本驅動因子，也就是直接人工工時，b是每單位直接工時成本的變化率，與成本驅動因子不具有因果關系，如果考慮固定制造費用，成本的估計將變得更加準確，模型可能由于數據的缺乏和環境的變化而不能正確計算出產品成本。這些客觀因素的存在，更加深了對“會計誤差”產生原因的理解。

（六）會計信息的來源不具統一性Christensen（2010）認為，會計信息不是唯一的信息。近年來，公允價值逐漸得到人們的重視，公允價值將市場信息及時囊括在信息系統中是會計信息系統的一個重大突破，如金融資產、投資性房地產均可用公允價值計量，而我國新會計準則規定固定資產的初始計量要以歷史成本計量，顯然，會計報表中科目計量屬性不統一，導致歷史成本計量下的數據與公允價值計量下的屬性不具可比性，此時的會計誤差源于信息來源的非統一性，是不能消除和避免的。Christensen（2010）的研究提出一個觀點：最優的會計系統依賴于最全面的信息，會計計量方面未來的一個趨勢是將固定資產的歷史成本屬性改為公允價值計量屬性，擴大會計信息的渠道，將市場信息充分及時的反映到會計系統中，屆時如何控制市場信息中的干擾因素也是未來研究的一個重點。

基于會計誤差產生的原因，筆者將會計誤差分類如下：

表1 會計誤差的原因與分類

三、結論

無論是何種原因引起的會計誤差，最后結果是會計“真實值”與披露值之間的差異，這也暗示著某種可以制造會計“真實值”的會計程序是存在的，同樣也可以認為，虛夸與縮減利潤的會計程序是存在的，如何尋找會計數據的最真實值是一個挑戰。

會計誤差不可避免，而控制會計誤差，就要使會計信息精確適度，通常認為，標準的會計方法是人們公認的傳統方法，也是能被普遍接受的方法，然而這類會計誤差的影響難以解釋，因為會計方法不會影響“真實的”會計數據，人們用各種方法來解釋并調整會計數據之間的不同，很明顯的是，會計數據可以影響到人們的行為。事實上，Brief（1965）假定會計方法能夠生產出“正確”的會計數字，這樣的假設具有重大的經濟意義，很多決策制定者依據“正確”的會計信息才能做出經濟決策。張冬霞（2009）在朱開悉（2006）研究的基礎上，認為經濟業務中會計誤差風險是可以衡量的，計算會計誤差風險可以提醒投資者關注企業財務數據的風險、制約企業財務管理人員業務處理行為、減少企業財務舞弊發生的機會，也可以進一步完善企業財務核算制度，同時對復式記賬中的會計等式進行修正，使復式記賬理論得到了完善和發展。

會計引入會計誤差的概念具有重大的意義，既可以幫助評價會計信息質量，隨著人們對會計誤差認識的深入，也可以提高會計信息的有用性，同時，對會計模型、會計方法、成本系統與會計信息的來源的改進也將起到重要的作用。

［1］董志一：《談談會計誤差》，《會計研究》1986年第1期。

［2］Brief，Richard P.Nineteenth century accounting error. Journal ofAccounting Research，1965.

［3］Christensen，John.Accounting errorsand errorsof accounting. Accounting Review，2010.

（編輯 熊年春）