企業內部控制評價體系構建探討

嘉興職業技術學院 潘樂 張緒娥

企業內部控制評價體系構建探討

嘉興職業技術學院 潘樂 張緒娥

20世紀90年代后期，我國政府開始積極推進內部控制評價的規范化建設，相關監管部門對單位內部控制的建設提出了要求，并制定了相應的規范，但對于企業管理層實施內部控制評價的指導則缺少了應有的力度，直到財政部相繼于2008年5月發布《企業內部控制基本規范》（以下簡稱為“規范”）、2009年1月發布《企業內部控制評價指引》（以下簡稱為“指引”），對內部控制及其評價的含義、原則、內容、程序、方法和報告等作了相關規定，為我國企業內部控制評價提供了指引。但對目前國內內部控制的評價實踐多受限于審計實務，企業內部控制的評價實踐沒有關注到企業的多樣性，各個企業在實施內部控制過程中也很難找到相對統一的標準。加之現有的企業內部控制評價規范還有許多不完善之處，如規范適用于大中型企業、指引的內容和范圍不明確、各部門制定的相關內部控制規范和評價內容互相沖突等。此外，雖然理論上內部控制不再區分會計控制與管理控制，但目前國內大多數相關規范關注的內部控制仍以會計控制為主，內部的會計控制規范未成體系，這在一定程度上加大了企業內部控制評價實施的難度。

一、企業內部控制評價現狀

（一）內部控制評價難以開展目前我國大多數企業仍然處于原始的經驗型管理，缺乏嚴格的管理制度、科學的管理方法，更談不上進行內部控制了。許多人對內部控制認識不足，實務界與理論界的認識不一致，再加上公司治理結構先天“營養不良”，以及組織結構和人員素質等其他方面的原因，我國大多數企業缺乏良好的內部控制環境。而且，我國大多數企業的信息需求結構，一般是基于對外公開財務報告的強制要求，真正從管理角度設計單位內部結構的企業不多，這是我國大多數企業內部控制水平低的根本原因。不良的內部控制環境使得內部控制評價難以展開。

（二）各部門出臺的法規存在差異證監會2003年12月發布的《證券公司內部控制指引》認為，公司的內部控制不但包含了與會計相關的控制，還包含了與會計相關的控制以外的其他控制，如環境控制中的治理結構控制、管理思想控制和員工素質控制等；財政部發布的一系列《內部會計控制規范》則是定位于“以單位內部會計控制為主，同時兼顧與會計相關的控制”，其重點是關注內部會計控制，并不包括組織結構控制和人員素質控制等；注冊會計師協會和審計署對內部控制特定的界定內涵，與證監會及財政部的界定并不完全一致；規范更是說明了只適用于大中型企業，小企業與其他單位參照規范建立和實施內部控制。相應地，由于各部門規定的內部控制的適用范圍不同，導致了其內部控制評價內容也存在一定程度上的不一致。

（三）內部控制（評價）意識薄弱盡管目前對內部控制理論的研究較多，國內有些企業如亞新科工業技術公司、上海寶鋼國際經濟貿易有限公司、中國電信等在內部控制及其評價實踐上作了積極有益的嘗試并取得了不小的成功，但我國大多數企業的管理層并沒有意識到內部控制及其評價的重要性，有些管理者甚至將自己的行為凌駕于內部控制之上。此外，有些企業的員工為了個人利益而不支持企業內部控制的開展，導致在企業中任何控制活動都無法收到好的效果。

二、企業內部控制評價體系構建

（一）內部控制評價體系的功能內部控制評價是由特定的評價主體采用某種評價方法，對企業內部控制的有效性進行認定和評價。企業首先應該意識到內部控制的重要性并將內部控制意識貫徹到企業經營管理活動的方方面面，提升對企業內部控制的意識有利于企業內部控制評價功能的發揮。實施企業的內部控制評價，要達到幾點要求：防范企業的運行風險；對企業的運作進行查漏補缺；提高企業的工作效率。要在企業構建一個相對完備的內部控制評價體系，需要滿足以下條件：一是存在內部控制，至少存在對經營管理活動中各種風險的評估、針對各業務環節及其風險評估確定的控制目標；二是能夠從質上或量上判斷結果；三是能夠糾正偏差；四是能使企業中的每一個員工明確與切實獎懲利益緊密相關的控制活動和控制目標。企業內部控制的設計、執行和評價三個環節是相輔相成、不可分割的，三個環節之間的相互促進和有效互動有利于企業預定的內部控制目標的實現。在實現企業內部控制目標的過程中，評價這一環節將起到重要的橋梁作用，它不僅對企業行為起到規范和引導的作用，而且其評價客體恰恰是企業內部控制的設計和執行環節；同時，企業內部控制評價環節又是企業內部控制設計和執行要遵循的依據。由此可見，內部控制評價體系的構建，是企業內部控制設計和執行環節進一步發展提出的要求，同時也是企業可持續發展和經營戰略有效執行的基石。

（二）內部控制評價方法企業應首先根據自身需要、經營規模和業務的繁雜程度判斷出哪種內部控制評價才是最適合企業的。在我國市場經濟還不成熟時，采用外部評價的評價方法更加經濟和有效率。但當市場經濟日益成熟，尤其是國內大中型企業、跨行業企業數量增多的情況下，只采用以評價財務報表為主的外部評價已經不能滿足企業所有者和經營管理者對于實現企業組織目標的需要，這時可以采用自我評價和外部評價相結合，以自我評價為主、外部評價為輔的評價方法。自我評價是自發進行的，評價深度和范圍可以由自己控制，有利于引發對工作的反思，全面梳理存在的問題，實現主動的改進，但同時也存在隱藏自身缺陷的可能；外部評價具有強制力、效率較高的優點，對于重大問題具有敏感性，但評價者因為時間、精力和經濟限制容易忽略一些比較隱蔽的問題。將自我評價和外部評價結合運用，既可以實現主動性和必要壓力的有效結合，又能提高評價的全面性和質量，更重要的是能夠引導被評價者選擇和實施符合企業目標的控制活動。如中國電信在構建內部控制評價體系時就邀請了畢馬威會計師事務所一起制定相應的辦法。但這種方式在國內大中型企業，特別是跨行業的集團公司可能更適用，而對于小型企業，由于受到自身經營規模和業務繁雜程度的限制，采用哪種評價方法還有待思考和商榷。因為小型企業人員機構設置簡單、管理基礎工作薄弱，進行自我評價往往不適用，反而會產生不小的成本。

（三）內部控制評價主體一旦確定了內部控制評價方法，評價主體也就自然產生了。當所有者委托中介組織即會計師事務所進行評價，這時的評價主體是會計師事務所；當企業所有者直接進行評價，這時的評價主體是隸屬于董事會的審計委員會；當企業經營管理者進行評價，這時的評價主體可以是隸屬于經營管理者的審計部門，也就是通常所說的內部審計部門。內部控制自我評價中的評價主體則是由經營管理者和內部審計部門共同組成，內部審計人員將協助經營管理者的工作，由經營管理者對其負責的企業內部控制進行評價，隸屬于董事會的審計委員會這時起到的是監督的作用。但并非所有企業都已經建立起現代企業制度，并非所有企業都能夠設置或已經設置了審計委員會、內部審計部門，某些公司因為自身經營規模和設置權限問題而無法設置內部審計部門，只能由隸屬于財務部的某些員工行使內部審計人員在內部控制自我評價中的職能。對于這樣的企業，其內部控制評價主體的職能部門該如何設置，也是一個有待商榷的問題。

（四）內部控制評價客體內部控制評價客體也就是內部控制要評價的對象，即企業內部控制的設計和執行的環節。內部控制評價客體和內部控制評價范圍是兩個不同的概念，內部控制評價主體的不同對應的內部控制評價范圍是不同的。如果是企業自身對構建的內部控制體系做出評價，則其評價主體應該考慮其構建內部控制的經營、會計和戰略目標，評價的內容就不僅應該包括會計控制，還應該包括公司治理、業務和流程控制等方面的內容；如果內部控制評價是出于監管部門的強制要求，由中介機構即會計師事務所進行，考慮到我國注冊會計師行業現在的執業水平，將內部控制評價范圍限定在與會計相關的控制方面較為合理。

（五）內部控制評價標準模式在企業內部控制評價的實施過程中，確定適當的評價標準模式非常重要。實務中有幾種內部控制評價標準模式被采用：第一種是整體框架模式（以下簡稱為“COSO報告”），這種整體框架的模式包含內部控制環節中的五個要素：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及監督，再按照COSO報告中每一個要素的必要條款確定評價標準。COSO報告五要素評價標準模式（銷貨及應收賬款控制環節）見表1。亞新科工業技術公司即是采用的這種模式。第二種是將一般評價標準和具體評價標準相結合的模式，其中，一般評價標準強調的是對內部控制有效性的評價，也就是評價設計是否完整、是否合理和執行是否有效，具體評價標準又可劃分為要素評價標準和作業評價標準。其中，作業評價標準主要是對控制活動的評價。上海寶鋼國際經濟貿易有限公司即是采取的這種模式。第三種是將措施型評價標準和結果型評價標準相結合的模式，其中的措施型評價標準與各種控制活動相對應，結果型評價標準則主要是用來評價內部控制的實施效果的。某省電網公司即是采取的這種模式。

有學者建議統一評價標準模式，但由于市場上存在許多行業和不同性質的企業，統一評價標準模式之后是否能保證有好的內部控制評價效果尚不能確定。內部控制評價標準模式和評價方法在選取上有很大程度的一致性，企業應根據自身需要、經營規模和業務繁雜程度判斷出哪種內部控制評價標準模式才是最適合本企業、能使評價結果真實反映企業內部控制的有效性。上述亞新科工業技術公司、上海寶鋼國際經濟貿易有限公司及某省電網公司采用的內部控制評價標準模式都不盡相同，但其效果都較好。

表1 COSO報告五要素評價標準模式（銷貨及應收賬款控制環節）

（六）內部控制評價報告為了進一步提高企業內部控制評價的效率，企業內部控制評價還應有系統和明確的記錄和報告，其評價情況應由下向上報告。當企業進行自我評價時，評價主體應將評價報告提交給經營管理者和企業所有者，以便經營管理者對自身工作的反思、改進和企業所有者的監督。其評價報告應包括兩方面的內容：一是評價前后的數據分析，如針對某項業務控制環節，評價后其中未達到控制標準的控制活動總數所占其中適用控制活動總數的百分比的列示，以使報告閱讀者能對企業的內部控制情況有一個大致的了解；二是對各項業務控制環節中的各項控制活動評價的具體列示。企業內部控制自我評價報告見表2。

表2 企業內部控制自我評價報告

如果企業定期進行自我評價，即自我評價的次數在一段時期內不止一次，則還應有一份評價報告將連續兩個不同時點的評價情況進行對比。企業連續兩次內部控制自我評價報告見表3。

表3 企業連續兩次內部控制自我評價報告

當企業所有者委托中介組織即會計師事務所進行評價時，具體方式有以下兩種：一是所委托的會計師事務所在進行年度會計報表審計時即進行評價，此時，注冊會計師并非一定要對管理層的內部控制發表意見，只是基于委托者的要求，針對在符合性測試中發現的內部控制存在的重大缺陷向其報告，以管理建議書的形式完成；二是受到委托的會計師事務所審核企業的內部控制工作，并且做出客觀的評價，在這種情形下，注冊會計師對企業內部控制的健全和有效程度發表專業性的意見，這種意見一般是通過審計委托者向公眾披露，注冊會計師對其意見承擔相應的法律責任。

（七）內部控制反饋、修正與激勵機制內部控制評價的結果之一是形成下一步的行動計劃，行動計劃就是對內部控制評價的反饋，其實施是對評價前的內部控制的修正，行動計劃中應列明評價后對不足點進行改進的詳細方案，包括在某個時點之前完成某項控制活動（如制定相關的正式規章制度）并提交管理層和企業所有者予以批示，有利于實現企業的預定目標。內部控制評價體系的構建還需要建立一種健全的激勵機制。在實際操作過程中，根據每個員工或每個部門所負的責任，參照其等級評定、業績考核、獎金分配以及評優表彰等情況，結合內部控制的執行效果，對相關員工和部門進行表彰和處罰。

［1］戴彥：《企業內部控制評價體系的構建——基于A省電網公司的案例研究》，《會計研究》2006年第1期。

［2］李榮梅：《完善上市公司內部控制評價的思考》，《中國審計》2002年第12期。

［3］曹志勇、王剛：《內部控制有效性的評估項目》，《中國內部審計》2000年第3期。

［4］趙保卿：《內部控制的設計與運行》，經濟科學出版社2005年版。

（編輯 熊年春）