我國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險制度構(gòu)建分析

劉玉紅

（河南商業(yè)高等專科學(xué)校，河南 鄭州 450044）

[財會與金融]

我國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險制度構(gòu)建分析

劉玉紅

（河南商業(yè)高等專科學(xué)校，河南 鄭州 450044）

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊會計師的審計業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜多樣，面臨的風(fēng)險急劇增加，其職業(yè)責(zé)任保險制度的構(gòu)建就顯得尤為重要。文章基于我國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的現(xiàn)狀，提出實(shí)施職業(yè)責(zé)任保險的必要性與可行性，并借鑒國外美英國家對于其職業(yè)責(zé)任保險的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，以期能夠完善我國的注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險制度。

審計鑒證；專業(yè)賠償險；分散風(fēng)險

一、我國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險現(xiàn)狀問題分析

隨著原世界著名的安達(dá)信會計師事務(wù)所因?qū)徲嬍《飘a(chǎn)，注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險進(jìn)一步加大，會計師事務(wù)所的民事訴訟案件頻發(fā)。雖然各國注冊會計師事務(wù)所引起了高度的重視，但是審計丑聞卻呈現(xiàn)出不降反增的態(tài)勢。如何有效地分散或轉(zhuǎn)嫁注冊會計師的職業(yè)責(zé)任風(fēng)險，保證各方的利益已經(jīng)逐漸成為大家關(guān)注的焦點(diǎn)。

自從20世紀(jì)90年代以來，我國注冊會計師行業(yè)中暴露出越來越多因職業(yè)責(zé)任所引發(fā)的問題，由此而引發(fā)的民事訴訟賠償事件逐漸增多，這迫使注冊會計師行業(yè)急需建立和完善一個有效的防御、分散執(zhí)業(yè)風(fēng)險的保險制度機(jī)制。因此，在1999年經(jīng)過中國保險監(jiān)督管理委員會核準(zhǔn)后，由中國人民保險公司推出和制定了《注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險條款》。2000年7月14日，深圳的注冊會計師協(xié)會與中國平安保險公司簽訂了我國第一份《注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險承保協(xié)議》，從而開啟了我國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險制度新的篇章。但是目前其職業(yè)責(zé)任保險呈現(xiàn)出“雙低的態(tài)勢”，即注冊會計師事務(wù)所購買責(zé)任保險的積極性較低，而商業(yè)保險公司對于其職業(yè)責(zé)任保險業(yè)務(wù)的推廣的積極性也較低，這就導(dǎo)致防御或分散注冊會計師執(zhí)業(yè)風(fēng)險的保險制度處于尷尬的境地，不能發(fā)揮應(yīng)有的作用。究其原因，主要存在以下方面的問題：

（一）注冊會計師事務(wù)所購買職業(yè)責(zé)任保險熱情不高的原因

目前，從購買注冊會計師事務(wù)所的保費(fèi)的情況可以看出，主要是集中在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的沿海地區(qū)中的上海、廣州、深圳等城市的注冊會計師事務(wù)所購買此項保險，而其他地區(qū)的大部分注冊會計師事務(wù)所很少甚至不購買此項職業(yè)責(zé)任保險，地區(qū)分布差距之大值得我們深思。在這里，我們可以借鑒收益與風(fēng)險模型來進(jìn)行探討。注冊會計師事務(wù)所無論是合伙制企業(yè)還是有限責(zé)任制企業(yè)都是一家自負(fù)盈虧的單位，追求經(jīng)濟(jì)效益最大化是最終的目標(biāo)。從注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險來看，其收益公式為：S=P×F-B，在公式中S是投保收益，P是保險公司可能賠償?shù)慕痤~，F(xiàn)是注冊會計師審計失敗后被要求賠償?shù)娘L(fēng)險，B是注冊會計師事務(wù)所購買職業(yè)責(zé)任保險所要支付的保費(fèi)。我們通過這個模型可以歸納出注冊會計師事務(wù)所購買職業(yè)責(zé)任保險熱情不高的原因。

首先，注冊會計師事務(wù)所失信成本較低。眾所周知，人們是通過保險來分散風(fēng)險的，只要有風(fēng)險存在，人們才會需要保險。但是，我國注冊會計師事務(wù)所在審計失敗后很少或幾乎沒有賠償?shù)睦砟睿r償?shù)娘L(fēng)險可以被忽略，導(dǎo)致公式中的保險公司可賠償?shù)慕痤~P很小甚至為零，注冊會計師審計失敗后被要求賠償?shù)娘L(fēng)險F幾乎為零，從而促使注冊會計師在頭腦中形成不用賠償這個理念。這將導(dǎo)致風(fēng)險意識淡化，失信成本太低，最終對于保險沒有需求，那么購買職業(yè)責(zé)任保險的熱情也就不會太高。其次，注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的保費(fèi)費(fèi)率太高，導(dǎo)致投保成本太大。保險公司開展經(jīng)營時遵守的是“大數(shù)法則”，現(xiàn)實(shí)中是需要有足夠多的承保單位來分散賠償風(fēng)險。如果參與投保的單位太少，保險公司面臨賠付的風(fēng)險無法被分散，這就迫使其將職業(yè)責(zé)任保險的保費(fèi)費(fèi)率定到較高水平，或者直接拒絕風(fēng)險較高的注冊會計師事務(wù)所進(jìn)行投保。在此高額的保費(fèi)費(fèi)率會增加投保成本，即注冊會計師事務(wù)所購買職業(yè)責(zé)任保險所要支付的保費(fèi)B變大，但保險公司可能賠償?shù)慕痤~P很小甚至可以為零，注冊會計師審計失敗后被要求賠償?shù)娘L(fēng)險也非常小甚至為零，有這些因素共同作用使得投保收益S很小甚至為負(fù)數(shù)，這進(jìn)一步打擊了注冊會計師事務(wù)所的投保熱情，最終產(chǎn)生惡性循環(huán)。

（二）保險公司實(shí)施注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險熱情不高的原因

保險公司在遵循“成本——收益”原則基礎(chǔ)上追求經(jīng)濟(jì)效益最大化，只有收益大于成本時才會獲利，反之收益小于成本時會出現(xiàn)虧損。對于保險公司來說，其成本主要來源于保險賠償?shù)馁M(fèi)用以及日常經(jīng)營管理費(fèi)用，而其收入主要來源于保費(fèi)的收入及其投資收益，在此當(dāng)中保費(fèi)的收入占到了絕大部分。因此，保費(fèi)的收入是保險公司彌補(bǔ)日常經(jīng)營管理的費(fèi)用和產(chǎn)生利潤的源泉。但是，注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險這種保險產(chǎn)品給保險公司帶來了極其艱難的抉擇。如果提高此種保險保費(fèi)費(fèi)率，那么注冊會計師事務(wù)所的投保熱情就會降低，甚至選擇不投保。而參保的單位減少就不能有效地分散保險公司所面臨的風(fēng)險，無形之中增加了保險公司的成本，導(dǎo)致保險公司極易陷入虧損狀態(tài)，極大地打擊了保險公司開展此項保險業(yè)務(wù)的熱情。

二、注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險實(shí)施的必要性和可行性分析

（一）推行注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的必要性

自從2008年金融危機(jī)以來，各國的資本市場接連出現(xiàn)問題，一系列的會計舞弊丑聞逐漸浮現(xiàn)出來，被喻為“經(jīng)濟(jì)警察”的注冊會計師在社會公眾中的形象大打折扣。所以，保險公司在承擔(dān)保險時必然會審慎地對待被保險的會計師事務(wù)所，在保險承保期內(nèi)必然會對其執(zhí)業(yè)過程進(jìn)行監(jiān)督，促使注冊會計師自身提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，規(guī)范注冊會計師事務(wù)所對于審計報告使用者所應(yīng)承擔(dān)的民事賠償和經(jīng)濟(jì)責(zé)任，有利于重新提高人們對于注冊會計師的信賴度。而注冊會計師事務(wù)所以第三方獨(dú)立的身份從事鑒證服務(wù)，存在著較高的職業(yè)風(fēng)險。目前我國內(nèi)陸的注冊會計師事務(wù)所存在規(guī)模較小、執(zhí)業(yè)質(zhì)量差等問題，這就導(dǎo)致了注冊會計師事務(wù)所自身規(guī)避或承擔(dān)賠償風(fēng)險的能力有限，陷入民事賠償?shù)睦Ь场５湓谫徺I職業(yè)責(zé)任保險后，就會與保險公司產(chǎn)生依存關(guān)系，保險公司將會承擔(dān)大部分的賠償損失，注冊會計師事務(wù)防御、分散風(fēng)險的能力就會大大增強(qiáng)，也有利于推動會計師事務(wù)所穩(wěn)健有序的發(fā)展。

（二）注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險實(shí)施的可行性

隨著經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加劇，審計環(huán)境和對象日趨復(fù)雜多樣，各國紛紛出臺相應(yīng)的法律、法規(guī)，對注冊會計師的職業(yè)能力要求越來越高，其承擔(dān)的責(zé)任與風(fēng)險也隨之加大。為了有效地避免審計失敗所引發(fā)的巨額民事賠償，保護(hù)投資者的利益，注冊會計師事務(wù)所應(yīng)該積極尋找能夠有效防御或轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險的途徑。因此，財政部于2007年3月1日頒布了《會計師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險基金管理辦法》，在此當(dāng)中提出注冊會計師通過購買職業(yè)責(zé)任風(fēng)險的途徑分散或轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險。這種措施把每個會計師事務(wù)所的民事賠償風(fēng)險通過保險公司擴(kuò)大化地分散于社會，進(jìn)一步增強(qiáng)會計師事務(wù)所的賠償能力，能夠更好地保護(hù)受害者的利益，極大地促進(jìn)了民事賠償法律制度的完善和社會的和諧穩(wěn)定。因此，注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險無疑成為注冊會計師事務(wù)所切實(shí)可行的抵御或分散執(zhí)業(yè)風(fēng)險的一種有效途徑。

三、國際注冊會計師責(zé)任保險模式的借鑒

（一）英國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的實(shí)施方法

英國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展歷史悠久，但也曾經(jīng)面臨會計師事務(wù)所審計失敗遭受訴訟的情況。為了有效化解此項風(fēng)險，英國注冊會計師工會要求其會員必須投保最低限額的專業(yè)賠償險和忠實(shí)保證險。其中專業(yè)賠償險主要是承擔(dān)因會計師事務(wù)所的合伙人、董事或其職員所開展的公司業(yè)務(wù)活動所引發(fā)的一切民事賠償。會計師事務(wù)所每年的審計費(fèi)用收入決定著保險公司的賠償金額。通常可分為兩種情況進(jìn)行賠償：第一，總收入達(dá)到20萬英鎊的事務(wù)所投保后，保險公司對于每項索賠事件的賠償額是以下三項中數(shù)額最大的那個：總收入的2.5倍、上一個會計年度收入的24倍、5萬英鎊。第二，總收入在20萬到70萬英鎊之間的事務(wù)所投保后，保險公司對于每項索賠事件的賠償額是以下兩項中數(shù)額最大的那個：總收入再加上30萬英鎊、上一個會計年度收入的25倍。而忠實(shí)保證險主要是承擔(dān)聘用全職或兼職員工的會員因與公司托管的財務(wù)有關(guān)的所有欺詐或不誠實(shí)行為而造成的一切損失賠償，每項賠款限額不低于5萬元英鎊。

（二）美國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的實(shí)施方法

在以往的30多年中，美國注冊會計師協(xié)會為了對注冊會計師提供有效的執(zhí)業(yè)責(zé)任保護(hù)，制定并實(shí)施了滿足不同規(guī)模的會計師事務(wù)所的職業(yè)責(zé)任保險計劃。這個職業(yè)責(zé)任保險計劃實(shí)施是通過大陸災(zāi)害保險公司開展的。具體來說，可以分為三個層次，第一層次被稱作評價計劃，主要是對于那些不超過三名職業(yè)會計師且年收入不超過30萬美元的會計師事務(wù)所提供服務(wù)。第二層次被稱作基本計劃，主要是對于那些有特殊承保范圍要求或者有三名以上職業(yè)會計師或者是年收入超過30萬美元的會計師事務(wù)所提供服務(wù)。第三個層次被稱作大公司計劃，主要是對于會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量排名在前一百名的事務(wù)所。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，美國提供職業(yè)責(zé)任保險的公司以及承保范圍也急劇地增加。美國的保險業(yè)內(nèi)人士指出，那些被實(shí)踐證明可行的審計方法是控制風(fēng)險的最有效的途徑，無形之中也規(guī)范了注冊會計師的行為，促進(jìn)其業(yè)務(wù)的順利開展。

（三）對構(gòu)建我國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險制度的啟示

我國注冊會計師責(zé)任保險制度的構(gòu)建可以從美英兩國注冊會計師責(zé)任保險的具體做法中得到有益的經(jīng)驗(yàn)。具體來說，我們可以得到以下啟示：第一，從注冊會計師事務(wù)所和員工的利益出發(fā)，審計失敗后一旦遭到訴訟支付大額的索賠金額時，就可能會導(dǎo)致其面臨破產(chǎn)的危險，而英國注冊會計師工會要求其會員強(qiáng)制購買專業(yè)賠償保險就是考慮到這一點(diǎn)。至于忠實(shí)保證險，主要承保在審計失敗后通常會受到的行政處罰，但這不會涉及到民事訴訟，所以，此險種注冊會計師事務(wù)所可以不需購買。第二，不同規(guī)模的注冊會計師事務(wù)所面臨的賠償風(fēng)險是不一樣的，因此所需要的保險服務(wù)也不同。我國保險公司可以借鑒美國的注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險計劃的經(jīng)驗(yàn)，對不同規(guī)模、不同需求的會計師事務(wù)所提供不同檔次的職業(yè)責(zé)任保險計劃，也便于保險公司對于保險的風(fēng)險進(jìn)行有效的管理。

四、完善我國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險制度的構(gòu)建

（一）降低注冊會計師道德風(fēng)險，完善保險相關(guān)條款

按照國際上通行的做法，保險公司不會承擔(dān)或包攬全部風(fēng)險，只是對于注冊會計師的部分執(zhí)業(yè)風(fēng)險進(jìn)行保險賠償，在免賠范圍內(nèi)由注冊會計師事務(wù)所自行承擔(dān)賠償責(zé)任，所以注冊會計師事務(wù)所自身要有一定的自保額，從而降低保險人的成本，實(shí)現(xiàn)降低保費(fèi)可能。由于注冊會計師事務(wù)所要自己承擔(dān)保險公司免賠范圍的一切損失，這就會引起他們對于這些范圍內(nèi)事項的注意，規(guī)范自身行為，極大地降低注冊會計師的道德風(fēng)險和逆向選擇。因此，注冊會計師事務(wù)所就不會承接一些與自身能力不相符的業(yè)務(wù)，從而有效地規(guī)避了潛在的職業(yè)風(fēng)險。

（二）建立多層次保險責(zé)任計劃，擴(kuò)大保險責(zé)任范圍

自從我國加入WTO以后，企業(yè)之間的競爭進(jìn)一步加劇，業(yè)務(wù)活動日趨復(fù)雜多樣，會計師事務(wù)所為了滿足不同企業(yè)的需求，已經(jīng)積極拓展了許多非審計業(yè)務(wù)。這些業(yè)務(wù)與審計鑒證業(yè)務(wù)相比，與其相配套的法律法規(guī)尚未健全，受主觀因素的影響較大，導(dǎo)致注冊會計師承擔(dān)責(zé)任的風(fēng)險也急劇增加。目前，我國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的承保范圍局限于審計風(fēng)險業(yè)務(wù)，承保范圍應(yīng)該隨著注冊會計師業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大而增加多層次的服務(wù)范疇，這樣才能在滿足防御或分散注冊會計師職業(yè)責(zé)任風(fēng)險的基礎(chǔ)上，降低保險公司自身的賠償風(fēng)險，最終促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。

[1]門韶娟，崔雅青.完善我國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的相關(guān)對策探討[J].商業(yè)會計，2010，（13）：48-49.

[2]趙莉，劉正橋.我國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險問題與對策[J].金融經(jīng)濟(jì)，2009，（12）：121-122.

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A

1673-0046（2012）3-0084-03

此文章來源于2011年河南省教育廳人文社科項目《后金融危機(jī)時代制度制約下公司高管變更研究》，課題編號：2011-ZX-035