稅法的行政解釋辨析

徐志嵩

(樂山市地方稅務局 稽查局 四川 樂山 614000)

行政解釋是中國特色法律體系的有益補充，特別是建設中國特色社會主義市場經濟體制過程中，稅收法律、行政法規的行政解釋 (以下簡稱稅法的行政解釋)對以行政法規為主體的稅收法律體系起著不可替代的重要作用。

稅法的行政解釋是指國務院及國務院稅務主管部門 (財政部、海關總署、國家稅務總局)對有關法律、行政法規所進行的解釋，又稱為具體應用解釋。由于社會及涉稅事項的復雜性與稅法條文的有限性之間存在矛盾，出于執行稅法的需要必須對稅法施以行政解釋。

一、稅法行政解釋的合法性與有效性

作為國務院稅務主管部門之一的國家稅務總局有無對稅收法律、行政法規的行政解釋權，可否對包括《稅收征管法》在內的眾多法律、行政法規實施行政解釋，實踐中有不同聲音，有必要予以澄清，還稅法行政解釋的本來面目，重樹人們對國家稅務總局稅法行政解釋權的“信仰”。

稅法行政解釋的存在與否有兩種不同觀點。廢止論從三個層面分析認為，國家稅務總局無權對稅收法律、行政法規實施行政解釋:(1)法律層面，《81年決議》所確立的行政解釋權已被《立法法》廢止。《立法法》明確規定，法律解釋權屬于全國人大常委會，行政機關中只有國務院可以向全國人大常委會提出法律解釋要求。國家稅務總局法律解釋的提請權都不存在，當然更不具備解釋法律的職權。(2)行政法規層面，《行政法規制定程序條例》(以下簡稱《法規條例》)規定，“行政法規條文本身需要進一步明確界限或者作出補充規定的，由國務院解釋 ”，“對屬于行政工作中具體應用行政法規的問題，省、自治區、直轄市人民政府法制機構以及國務院有關部門法制機構請求國務院法制機構解釋的，國務院法制機構可以研究答復;其中涉及重大問題的，由國務院法制機構提出意見，報國務院同意后答復”。立法實踐中，自《立法法》施行后制定的稅收行政法規，已廢止了該法施行前采取授權財政部、國家稅務總局解釋行政法規的做法。根據“立法者釋法”的原則，無論依據《法規條例》還是具體稅收行政法規，在沒有取得稅收法律、行政法規授權的情況下，國家稅務總局當然無權對稅收法律、行政法規作出解釋。(3)在司法解釋及司法規范性文件層面，最高人民法院在《關于審理行政案件適用法律規范問題的座談會紀要》(以下簡稱《紀要》)明確，“國務院部門以及省、市、自治區和較大的市的人民政府或其主管部門對于具體應用法律、法規或規章作出的解釋……行政機關往往將這些具體應用解釋和其他規范性文件作為具體行政行為的直接依據。這些具體應用解釋和規范性文件不是正式的法律淵源，對人民法院不具有法律規范意義上的約束力”。因此，《紀要》否定了一般意義上的行政機關解釋法律的效力，從而否定了行政解釋權的合法性。

有效論則認為《81年決議》施行以來一直有效，沒有任何一部法律明文廢止行政解釋權，并且其后也沒有任何一部法律對行政解釋權作出與《81年決議》相反的規定。筆者贊同有效論。

廢止論混淆了法律文件立法性解釋與行政解釋的關系，兩者不僅在制定主體上存在不同，更重要的是在效力上存在差異。立法解釋產生與被解釋法律同等的法律效力，一定程度上是“造法”而非簡單的“釋法”，而行政解釋只是具體應用性“釋法”。無論《立法法》、《法規條例》還是稅收法律、行政法規中規定的對法律、行政法規的解釋均指立法性解釋而不是行政解釋。

1.《81年決議》規定了立法解釋、司法解釋和具體應用解釋 (行政解釋)三種不同層次的法律解釋模式，該決議是目前為止對法律解釋做出最全面也是最基本規定的唯一法律文件。時隔20年，《立法法》對立法解釋作出規定。從兩法的內容看，前者包括三大內容，而后者擇其一明確。顯然，后者是對前者的進一步完善和明確，而不應認為是對前者司法解釋和行政解釋相關內容的否定。事實上，《立法法(草案)》曾規定“廢止《81年決議》”，全國人大常委會法工委副主任委員張春生關于草案的說明中亦有“防止法出多門，保證法制統一，廢止《81年決議》”一說。然而，廢止的規定并未最終出現在《立法法》法案中，這說明立法者并未考慮最終廢止《81年決議》。因此，《81年決議》仍然有效，行政解釋當然可以合法地存在。

2.按照“立法者釋法”的原則，國家稅務總局不再享有對行政法規的立法性解釋權，但并不能因此否定稅法行政解釋權的合法存在。《法規條例》對具體應用解釋規定“國務院法制機構可以研究答復”，從立法語言上分析，該規定應當理解為相關部門的法制機構“可以”請求國務院法制機構解釋，而不是“應當”請求國務院法制機構解釋，這已經為國務院主管部門實施行政解釋留有通道。由此，根據《81年決議》和《立法法》，具體應用解釋當包括請求法制辦解釋和主管部門行政解釋兩大類，至于如何劃分請求法制辦解釋與主管部門行政解釋的界限顯然不屬于行政解釋是否合法有效的范疇。2000年，《國務院關于貫徹實施＜中華人民共和國立法法＞的通知》規定“不屬于審判和檢察工作中的其他法律如何具體應用的問題，由國務院及主管部門進行解釋。關于行政法規的解釋，各地方、各部門要繼續按照1999年5月10日《國務院辦公廳關于行政法規解釋權限和程序問題的通知》的規定執行”。2004年，《國務院法制辦公室對〈文化部關于提請就執行〈互聯網上網服務營業場所管理條例〉有關問題進行解釋的函〉的復函》(國法函〔2004〕13號)規定，“對互聯網上網服務營業場所在《條例》法定營業時間以外無償為他人提供上網服務的行為性質如何認定，屬于行政工作中具體應用行政法規的問題，按照《國務院辦公廳關于行政法規解釋權限和程序問題的通知》的規定，可由你部自行解釋”。以上兩個文件，規范了行政解釋的方式，確認了行政解釋權合法有效。

3.在司法解釋層面，《最高人民法院關于司法解釋工作的規定》(法發〔2007〕12號)第一條明確“為進一步規范和完善司法解釋工作，根據《全國人民代表大會常務委員會關于加強法律解釋工作的決議》等有關規定，制定本規定”，從司法解釋制定依據上確認了《81年決議》的效力。同時，《紀要》也未否定行政解釋權，“但是，人民法院經審查認為被訴具體行政行為依據的具體應用解釋和其他規范性文件合法、有效并合理、適當的，在認定被訴具體行政行為合法性時應承認其效力”。可見，《紀要》對行政解釋采取審查適用的態度，與規章參照適用的效力類似。《紀要》規定具體應用解釋和規范性文件不是正式的法律淵源，對人民法院不具有法律規范意義上的約束力，所指法律均應指狹義上的法律，而不是廣義上的法律。因此，《紀要》也未否定依法作出的行政解釋權所應具有的效力。

綜上分析，稅法的行政解釋權當然地合法存在。解釋的主要依據是《81年決議》以及具體稅收法律、行政法規中的專門授權;解釋的主體是國務院或稅務主管部門;解釋的內容是稅收法律、行政法規具體應用性問題，屬于立法性解釋的問題不在行政解釋之列。

二、稅法行政解釋的發布形式與效力

我國稅法內容結構上具有框架式特點，規定比較原則，因而在具體適用過程中留下了相對大的解釋空間，也造成了行政解釋數量較大的現狀。據國家稅務總局公布，截至2010年11月國家稅務總局發布的有效稅收規范性文件達到1482件。這些規范性文件中相當部分屬于稅法的行政解釋。如在《稅收征管法》頒行后，國家稅務總局先后三次作出行政解釋，針對企業所得稅新辦企業的確認標準，國家稅務總局也曾數次作出行政解釋。

稅法行政解釋的發布形式以《稅收規范性文件制定管理辦法》(國家稅務總局令第20號)為界大致可分為前后兩大階段，前一階段，在采用國家稅務總局令以稅務部門規章形式發布的同時，也通常采用“通知”、“辦法”、“批復”、“答復”、“規定”等形式發布，而后一階段，除國家稅務總局令的形式之外，基本采取“公告”的形式發布。一般意義上認為，稅法的行政解釋應當針對不特定的涉稅事項，因而具有普遍的適用性，但并不排除針對特定納稅人、特定事項的行政解釋 (個案批復)。

1.經專門授權的解釋。《立法法》施行前制定的稅收行政法規通常授予財政部或國家稅務總局行使立法性解釋權，解釋主體基于稅收行政法規的授權所作的立法性解釋與被解釋行政法規具有同等的效力，此種解釋盡管由主管部門實施但其效力與行政法規相同，不屬于具體應用解釋的范疇。而在《立法法》尤其是《法規條例》施行后，這種授權解釋已不復存在，財政部、國家稅務總局不再具有對稅收行政法規徑行的立法解釋權，即便需要解釋也當嚴格按照法定程序，由國務院公布或國務院授權公布。而另一種特殊的授權解釋表現為稅收法律、行政法規中就某一稅收事項專門授權國務院稅務主管部門解釋或具體規定。如相關稅收法律、行政法規中大量存在的“兜底條款”，通常授予稅務主管部門一定涉稅事項的決定權，如:《個人所得稅法》第二條第 (十一)項“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”，等等。關于此類因授權而實施解釋的效力，一般認為該解釋附屬于授權的法律、行政法規而存在，其效力高于一般規范性文件，也有學者認為解釋應等同于授權法律、行政法規，主要依據來源于《立法法》中經人大常委會授權制定的法規效力高于一般法規的規定。筆者認為，對稅收法律、行政法規授權解釋的，行政解釋事實上成為法律、行政法規的一部分。因此其效力可等同于稅收法律、行政法規本身。

2.經批準的解釋。由財政部、國家稅務總局聯合制定或國家稅務總局制定的文件中，經過國務院批準的有近700件，絕大部分涉及稅收征收以及減免稅等稅收優惠政策，這些事項基本都屬于應由稅收法律、行政法規規定或由國務院決定的事項甚至是專屬稅收法律、行政法規規定的事項，經國務院批準財政部、國家稅務總局公布的稅法解釋，無論是通知、批復還是規定形式，其效力都應結合稅法規定、決定形式、解釋事項等內容作進一步分析，以確認其是否具有等同于行政法規的效力，或者應具有高于一般稅收規范性文件的效力。

3.主管部門徑行的解釋。財政部、國家稅務總局或國家稅務總局在無專門授權也無須國務院批準的情況下，根據《81年決議》的規定，直接對相關稅收法律、行政法規作出具體應用性解釋，具有行政解釋效力。國家稅務總局分別以國稅發〔2001〕54號、國稅發〔2001〕110號和國稅發〔2003〕47號三次對《稅收征管法》進行具體應用性解釋。正由于三次解釋，引發了部分人對國家稅務總局是否有權對稅收征收管理法進行解釋的懷疑和誤讀。國務院主管部門實施的眾多行政解釋中，公安部在對《治安管理處罰法》實施行政解釋時，載明“根據全國人民代表大會常務委員會《關于加強法律解釋工作的決議》的規定，現就公安機關執行《治安管理處罰法》的有關問題解釋如下”，直接闡明對法律實施行政解釋的依據和來源，這種做法值得肯定和借鑒。

三、稅法行政解釋的規范與完善

事實上，自《立法法》尤其是《稅收規范性文件制定管理辦法》實施以來，稅法行政解釋的水平和質量已經大幅度提高，前述三類行政解釋中出現的以行政解釋解釋行政解釋、行政解釋循環等問題已經不復存在。

基于稅法行政解釋存在的問題，就規范和完善稅法行政解釋，應注意以下三方面工作:

1.稅法行政解釋建立在理解和執行稅法的基礎之上。理解規則而不創設規則，要尊重硬性規則，闡明一般規則，補充彈性規則。進而言之，稅法行政解釋無論縮小解釋還是擴大解釋，都應立足于稅法的具體應用，不應對稅法作出類推解釋等偏離于具體應用稅法層面的解釋。對涉及專屬于法律或行政法規規定的事項，如稅收的開征、停征、減征、免征等內容以及應由立法性解釋規定的內容，如對稅法條文本身進一步明確界限或者作出補充規定的事項，稅法行政解釋不應也不宜涉及。

2.稅法行政解釋在語言文字運用上應精準而不生歧義，指示明確，備而不繁。在制定程序上，行政解釋要嚴格按照部門規章的立法程序和規范性文件制定程序的規定進行，尤其注重行政解釋的審核工作，把握好稅收法律、行政法規與其行政解釋的主從關系，注意行政解釋前后銜接一致，到位而不越位。唯此，稅法行政解釋才更具有公信力、拘束力和執行力。

3.要重視稅法行政解釋的說明或解讀工作。在頒行行政解釋的同時，應針對行政解釋制定目的、必要性以及其他需要說明的情況進行必要說明或解讀，闡明稅法行政解釋的意義，便于把握行政解釋的核心，實現稅法及其行政解釋的宗旨。