我國預算會計核算基礎存在的問題

陳敬慧

目前，我國預算會計的主要核算基礎是收付實現制。收付實現制會計基礎在為預算資金分配和使用服務時具有一定的優勢，它可以滿足我國對預算收支管理的要求。隨著經濟的發展和會計環境的變化，收付實現制預算會計基礎的弊端在許多方面開始顯露。本文具體分析了我國預算會計基礎存在的主要問題。

新中國建立以來，我國預算會計長期以收付實現制為會計核算基礎。收付實現制作為一種會計核算基礎，對收入和費用的確定是以款項的實際收付為基準。因而在會計核算上，以設置的科目少、會計記錄方式簡單、易掌握占優勢，從運行情況看，作用是明顯的。但是，隨著經濟社會的不斷發展和我國財政制度改革的深化，現行的主要以收付實現制為基礎的預算會計已經越來越難以滿足政府預算管理的要求。

一、無法系統、全面記錄和反映我國政府的負債狀況

收付實現制之所以不能反映政府以及各部門在各會計期間提供公共產品和服務的實際成本，主要是由于這種核算基礎是以現金是否實際收到或支出作為標準確認和衡量的，這就導致了收入實現、資源耗費和負債期間等無法對應。在收付實現制核算基礎上，政府社會保險基金支出缺口，政府國債中尚未償還的債務、或地方政府欠發的工資等債務都被隱蔽了。在這種情況下，政府財務運行的真實狀況無法得到反映，其后果是：失真的政府財政資源和虛假平衡現象對我國宏觀基金決策和國民經濟運行產生誤導，政府無法及時防范、化解財政風險。這種核算基礎在一定程度上導致同一會計期間內，政府責任和權力無法匹配，財政學當中的政府代價債務轉嫁現象不可避免，因此，國家也無法全面、客觀的考核各界政府的績效，政府財政不可能健康、持續運行。種種弊端不斷積累，一旦爆發像希臘等歐洲國家的債務危機，后果不堪想象。

二、信息不真實的會計報表容易造成政府經濟決策的失誤

現行的收付實現制的記賬憑據是收到或支付款項的時間，如此記賬往往導致權利與義務不對等，比如，今年要承擔的支出往往沒有體現在今年的支出當中，像政府的社保資金支出和利息支出就屬于這種情況。反映可支配的財力數額較大，另一方面政府要支付或者要承擔的費用沒有反映在賬面上待下年支出，往往為決策者提供了虛假會計信息，易造成政府決策的失誤。從各國情況看，通常財務報告體系應包括財務狀況表（即資產負債表）、財務業績表、現金流量表和凈資產變動表。從國家上看，以美國為例，聯邦政府財務報告的主要目的在于幫助政府履行公共受托責任。美國政府財務報告體系包括：（1）審計報告；（2）精簡數據摘要；（3）通用財務報表，（4）聯合報表，按基金和單獨列示的組成單位編制；（5）單個基金、固定資產、長期負債等報表；（6）附表及補充信息等。美國的財務報告體系呈現一個“金字塔”結構，對我國政府會計有一定借鑒意義。同美國相比，我國政府會計報告在目標、報告體系、鑒證性等方面都有較大的完善空間。

在我國現行的以收付實現制為核算體系的會計制度中，政府絕大多是財政支出是以財政撥款數額（國庫實際撥出款項）列報支出的。在政府預算執行的過程中，一些項目由于所需資金數額龐大，一般都會按照項目進度分數次撥付資金。一些跨年度的項目，就會出現實際撥款數不等于預算支出項目所需金額的情況。按照收付實現制進行記錄和匯總的總預算會計支出數額會導致預算平衡表出現結余。而事實上，這種由于應付未付的資金屬于已經實施項目的必需資金，根本不是真正的預算結余，由此導致預算信息失真，進而給下個年底預算項目安排造成假象。

現行預算會計體制下，年底收支項目年度間收支項目不配比的情況廣泛存在于行政、事業單位中。比如，各行政、事業單位基本都存在固定資產修理費，而這些費用不一定每年都發生，有的年份修理費支出較多，有的年份支出較少或根本沒有支出，其結果是各年度支出規模不統一，無法相互比較；一些高等院校收取的學費和培訓費，本應該實際收到時就確認為當期收入，但是由于一些培訓項目是跨年度的，下年度才會發生的相關支出就會成為本年度的結余，而這種預算結余不是真正的結余。

由于我國已經實施政府采購和國庫集中支付制度，這就導致政府采購環節和資金撥付環節分離，其結果是：出現貨物已到、發票賬單未到、款未付的現象，或是貨款已付而貨物未到的現象。按照現行的單位預算會計制度處理，在采購項目跨年度是，預算單位會出現賬實不符的現象，預算單位的業務狀況無法得到真實反映。對政府財政部門來說，會出現預算支出信息未能如實、完整地反映政府實際支出活動的問題。

三、無法進行準確的成本和費用的核算

當前的會計核算體系下，我國的行政和事業單位的固定資產一般不計提折舊，無形資產也不確認和計量或在確認時一次性攤銷，其結果是：各會計期間成本各不相同，無法充分反映政府公共管理成本，無法構建政府內部激勵機制，無法適應現代預算管理的需要。

我國規定事業單位經濟性業務應采取權責發生制核算成本；非經營性業務采取收付實現制核算成本。但是，在事業單位的實際工作中，這兩種業務有時無法分得太清，一些費用往往不能合理分攤，成本也無法準確核算。這種現實狀況不但不利于國家預算資金的有效利用，容易造成國有資產流失，對事業單位的考核也無法做到準確和公正。另外，非經營性業務不核算成本，不利于節約業務費用和績效的評價與考核，收付實現制顯然不能滿足事業單位進行成本核算的要求，不利于資產的持續監管和保全。

四、收付實現容易制導致內部操縱和政府效率低下

收付實現制下，政府部門可以內部操縱稅收收入或財政支出，例如延緩繳稅、提前繳稅、轉移收入或“借”錢消費，從而導致賬面信息失真，造成政府行政行為的低效率。比如說，由于收付實現制規定收到了錢就應記作收入，而不管這筆錢是否屬于當期收入，這就使地方財政為了擴大政績，將未實現的收入通過預收方式變成當年的財政收入，即提前繳稅成為可能，從而出現“寅吃卯糧”的現象。又比如說，由于在收付實現制下，沒有收到錢就不記收入，這就可能出現地方財政為了減少下年的收入定額，而將當年應收的稅收收入通過延緩繳稅的形式推遲到下年征收。再比如說，收付實現制下，政府和單位未支付的購貨款不作支出，這就可能出現政府大量的超前、超額消費，造成預算約束的無效，最終導致政府行政行為的低效率。

同時，收付實現制無法滿足政府績效考評的要求，也可能使政府效率低下。因為，要進行政府績效考評，政府預算會計必須首先計算政府提供公共產品的成本；其次，政府預算會計還必須計算政府行政管理效率，如計算進行某一行政性工作或單位公務人員某一期間所花費的經費及效率的大小。而收付實現制固有的缺陷并不能滿足上述要求。

綜上所述，當前我國落后的預算會計核算體系無法適應經濟快速發展和加強政府財政監管的需要，因此有必要進行相關立法，向權責發生制會計核算體系轉變。這種轉變不僅僅是方法和技術的革新，而且是整個政府管理理念的一次革命，這對我國而言，更具有深遠的意義。