不動產后續支出的會計處理與稅務處理

張 青

如果后續支出延長了固定資產的使用壽命，或者使產品質量實質性提高、產品成本實質性降低，則計入固定資產成本。如果有被替換的部分，應扣除其賬面價值。不滿足上述規定的后續支出，應當在發生時計入當期損益。

從上述規定可知，企業不動產固定資產的后續支出，是以資本化處理方式計入固定資產價值，還是以費用化處理方式計入當期損益，在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷。但在稅務處理上，一方面要考慮會計制度的規定，另一方面要考慮將主觀判斷降到最低，以免產生納稅方面的爭議。

不動產固定資產的后續支出的企業所得稅處理，無外乎分兩類：一類是如果計入固定資產成本，則要通過固定資產折舊的形式計入成本費用，按規定在稅前扣除。一類是如果計入當期損益，則可以在發生當期直接計入成本費用在稅前扣除。

根據《中華人民共和國企業所得稅法》中的規定：將不動產固定資產的后續支出分為不動產固定資產的改建支出、大修理支出和一般修理支出。改建支出是指改變不動產的結構和延長使用年限；大修理支出是指不符合改建支出的達到一定標準的修理支出。除上述兩項支出外，其余的支出均屬于不動產固定資產的一般修理支出，一般修理支出可以于發生當期作為費用在稅前一次性扣除。

下面著重分析不動產固定資產的改建支出和大修理支出的稅務處理。不動產固定資產的改建支出稅前扣除的處理，新《企業所得稅法》第十三條規定，在計算應納稅所得額時，企業發生的下列支出，作為長期待攤費用，準予稅前扣除：1.已足額提取折舊的固定資產的改建支出；2.租入固定資產的改建支出；3.固定資產的大修理支出；4.其他應當作為長期待攤費用的支出。對于第1項和第2項所稱的固定資產改建支出，《企業所得稅法實施條例》第六十八條規定，是指改變房屋或者建筑物結構，延長使用年限等發生的支出。對于已經足額提取折舊的不動產固定資產的改建支出，按照固定資產預計尚可使用年限攤銷。租入的不動產固定資產的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期攤銷。其他的不動產固定資產的改建支出，指不動產既不屬于足額提取折舊也不屬于租入的，其發生的改建支出延長固定資產使用年限的，應當適當延長折舊年限，并相應調整計算折舊額。不延長使用年限的，按照《實施條例》第五十八條規定，其支出要計入資產的計稅基礎，按調整后的計稅基礎計算折舊額在稅前扣除。

不動產固定資產的大修理支出稅前扣除的處理，如果企業不動產的后續支出，既沒有延長使用年限，也沒有改變房屋建筑物的結構，是不是就不需要資本化處理了呢？顯然不是，首先要判斷其是否屬于大修理支出，如果這筆不動產固定資產的后續支出屬于大修理支出，同樣要進行資本化處理。《企業所得稅法實施條例》第六十八條規定，固定資產的大修理支出，是指同時符合以下條件的支出：1.修理支出達到取得固定資產時計稅基礎的50%以上；2.修理后固定資產的使用壽命延長2年以上。固定資產大修理所發生的支出，按照固定資產尚可使用年限確定攤銷期限。

目前對于自有不動產的裝修支出，稅務總局沒有作出明確規定。河北省國家稅務局所得稅處關于企業所得稅有關政策問題解答的函（所便函[2010]5號）中，有企業自有房屋的裝修費應如何在企業所得稅前扣除。

根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第七十條規定，其他長期待攤費用，自支出發生的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。企業裝修如果是發生在房屋投入使用前的，應計入房屋原值；如果是在投入使用后發生的，應當在下次裝修前的期間內分期攤銷扣除，但攤銷年限不得低于3年。

企業自有房屋投入使用之前的裝修費，應做為改建支出，增加固定資產原值，按期計提折舊扣除。時間性差異，結果相關不大，各省規定不同。