新企業所得稅環境下納稅籌劃的研究

張靜偉 白 羽

我國現行的企業所得稅制度，是隨著改革開放和經濟體制改革的不斷推進而建立完善起來的。2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業所得稅法》對我國企業所得稅政策做了重大調整，新法在稅制基本要素的設計、優惠政策的安排、征管措施的制定等方面更加科學、規范、合理，諸多方面規定的改變使企業所得稅籌劃面臨一些變化和挑戰。企業所得稅是我國的主體稅種，在企業的納稅活動中占有重要的地位，由于它的稅源大，稅負彈性大，具有很大的納稅籌劃空間，是企業開展納稅籌劃的重點。

一、我國企業所得稅納稅籌劃現狀

納稅籌劃在發達國家十分廣泛，已經成為企業，尤其是跨國公司制定經營和發展戰略的一個重要組成部分。近幾年，隨著我國市場經濟的不斷發展，以及我國稅收環境的日漸改善，我國企業的納稅籌劃欲望在不斷增強，企業納稅籌劃意識不斷提高，理論研究也不斷深化。但總的來說，由于認識上的誤區，我國企業納稅籌劃開展較晚，發展較為緩慢，而且普遍水平不高。

（一）從企業角度來看，納稅籌劃的目標、過程和方式都存在許多缺陷

在納稅籌劃目標上，企業目前所進行的納稅籌劃通常是單純地把稅負輕重作為選擇納稅方案的唯一標準，并沒有著眼于企業的價值最大化（或股東財富最大化）。當稅收負擔降低反而引起企業價值的減少時，追求減少稅負顯然毫無意義。因此戰略性的納稅籌劃，必須立足于一定的企業經營期間，必須著眼于企業全局，考慮企業長遠、整體稅負的下降。籌劃過程中，目前所進行的納稅籌劃，常常著眼于某些稅種、集中于某個經營時段以及局限于本企業，從而使籌劃進程呈現單維的特點。從時間上看，不僅生產經營過程中規模的大小、會計方法的選擇、購銷活動的安排需要納稅籌劃，而且在設立之前、生產經營之間、新產品開發設計階段都可以進行納稅籌劃；從空間上看，納稅籌劃不能僅限于本企業，而應同其他單位聯系、共同實現籌劃目標。在籌劃的方式上，納稅籌劃主要集中在稅收優惠政策的利用和會計方法的選擇兩大領域。但從各國的納稅籌劃實踐看，企業納稅籌劃的方式遠遠不止這些。企業應從稅負彈性大的稅種入手，結合納稅籌劃的基本方法和企業的經營規模進行納稅籌劃，可以貫穿于企業發展的全過程，涉及所得稅、流轉稅、資源稅、財產稅等各個層面。同時，防止企業陷入稅法陷阱、實現涉稅零風險以及獲取資金的時間價值等也應該是納稅籌劃的重要方式。

（二）從中介角度來看，稅務代理市場化不夠，執業人員素質偏低

稅務中介市場化不夠，沒有形成有序競爭的局面，具有知名品牌的代理機構寥寥無幾，稅務代理專業人員特別是注冊稅務師數量還遠遠不能滿足社會需求，稅務代理人員的后續教育和職業道德教育需要加強。內部管理不規范，沒有建立健全有關納稅籌劃工作的職責、流程及客戶服務等內部管理制度，沒有完善的風險制約機制和行業約束制度，執業秩序較為混亂，影響了稅務咨詢機構的社會形象。執業人員素質偏低，服務質量較差。目前為我國企業進行納稅籌劃的從業人員，大多為專門的財務人員，其知識面普遍較窄，綜合素質有待提高，而納稅籌劃需要的是知識面廣而精的高素質的人才，不僅需要具備系統的財務知識，還需要通曉國內外稅法、法律和管理方面的知識，我國這方面的人才極度缺乏。

（三）從理論上來看，對納稅籌劃的內涵缺乏正確認識

企業納稅籌劃方面的理論研究薄弱，一方面是在相當一部分人的觀念中，納稅籌劃就是偷稅、避稅；另一方面是由于在我國過去傳統的計劃經濟體制下，企業缺乏自身獨立的經濟利益和生產經營自主權，不具備產生納稅籌劃的前提條件，客觀上限制了理論研究的發展。隨著社會主義市場經濟的建立，企業對納稅籌劃的觀念正在更新，對納稅籌劃的研究正在悄然興起，但是與國外的研究水平相比相差甚遠。同時，由于納稅籌劃在我國起步較晚，稅務機關的依法治稅水平和全社會的納稅意識距離發達國家尚有差距，導致征納雙方對各自的權利和義務了解不夠，納稅籌劃往往被視為偷稅的近義詞。并且，一些企業經營者對納稅籌劃不夠重視，難以理解納稅籌劃的意義和從業人員的收費標準。

二、縮小應稅收入的籌劃策略

納稅人的收入項目既是各種流轉稅（如增值稅、消費稅、營業稅、城市維護建設稅）的征稅對象，同時又是計算應納稅所得額征收企業所得稅的計稅依據，所以說納稅人的收入項目在企業稅務策略中至關重要。縮小應稅收入主要考慮及時剔除不該認定為應稅收入的項目，或設法增加免稅收入。具體籌劃方法有：

（一）充分利用技術創新的稅收優惠政策，縮小應稅收入

企業在開展經營活動時，要充分考慮收入總額中免稅收入的規定，做出對企業自身有利的決策。多余的周轉資金，用于購買政府公債，其利息收入可免交企業所得稅。或者將多余的周轉資金直接投資于其他居民企業，取得的投資收益也可免交企業所得稅。

為了促進企業自主創新技術進步，稅法的優惠很多且力度很大，主要規定有：技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅，超過500萬元的部分，減半征收。企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在全額扣除的基礎上再加計50%，形成無形資產，按照無形資產成本的150%攤銷。企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或加速折舊。企業也可以考慮將研發中心剝離組建獨立核算的高新技術企業，以便享受15%的低所得稅率。企業應順勢而動，充分利用這些優惠政策。

（二）合理調整收入入賬時間，延期納稅

稅法規定，采取賒銷和分期收款結算方式的，銷售收入確定時間為合同約定的收款日期的當天；委托代銷商品銷售在受托方寄回代銷清單時確認收入。企業可以選用以上銷售方式來推遲銷售收入的實現。但是，應用中一定要注意：賒銷或分期收款的銷售必須定有協議，協議中必須明確每次收款的日期和金額，同時，注意控制風險，確保企業的收入能夠按時收回。對于臨近年終所發生的銷售收入，在稅法允許的范圍內，可將收入推遲至下年確認，延遲繳納企業所得稅，增加企業資金周轉的空間。

三、應納稅所得額扣除項目的籌劃策略

1.分散利息費用

企業所得稅法規定，納稅人在生產、經營期間向金融機構借款的利息支出，按實際發生數扣除，向非金融機構借款的利息支出，不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除。所以企業籌集資金應盡量避免高息借款，一旦發生高息借款后，應考慮將高息部分分散至其他名目開支。按照現行稅法和財務制度規定，利息支出在財務費用中核算，除了利息外，還有手續費、匯兌損益等也在財務費用中核算。由于金融機構手續費無限額開支，所以企業若是向非金融機構、職工集資，部分高息可以轉為金融機構手續費；或者在企業內部由工會組織集資，部分手續費等可分散至工會經費中開支；若是同行業互相拆借的高息支出，則可以轉化為企業之間的業務往來開支，在產品銷售費用、經營費用等列支，從而擴大在稅前扣除的支出范圍。

2.分散廣告費、業務宣傳費和業務招待費

廣告費、業務宣傳費和業務招待費是企業必須發生的費用。新稅法對這些費用的扣除限額做了較為嚴格的規定，這三項費用也成為企業最容易超支導致納稅調整的項目。銷售收入的大小是影響廣告費、業務宣傳費和業務招待費扣除限額的共同因素。為了獲取最大限度的節稅利益，企業應盡可能擴大銷售規模。若企業銷售規模已無法擴大，可以考慮設立獨立的銷售子公司，以擴大三項費用的扣除限額。

企業所得稅法規定企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，不超過當年銷售收入15%的部分，準予全額扣除，超過部分可以在以后年度結轉。

新《企業所得稅法》對招待費的稅前扣除采取兩頭限制的方式，即業務招待費的發生額只允許稅前列支60%，同時最高額不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。且超額部分不得向以后年度結轉，因此需特別注意業務招待費的籌劃。

假設當年的營業收入為X，實際支出的業務招待費為Y，那么按照規定當期允許稅前扣除的業務招待費金額為60%Y，同時要滿足小于等于5‰X的條件，即60%Y≤5‰X，這個公式可以滿足企業既能充分使用業務招待費的限額又可以最大可能地減少納稅調整事項的要求。對這個公式變形后可以得出Y≤8.3‰X，即在當期列支的業務招待費等于營業收入的8.3‰這個臨界點上時，企業就可能充分利用好上述政策。

實務操作中如果超過8.3‰這個臨界點，企業可以充分利用營業收入的5‰范圍內稅前列支政策，但超出部分需進行納稅調整，加大所得稅稅負。小于8.3‰這個臨界點，企業雖不用就此進行納稅調整，但不能充分利用營業收入的5‰范圍內稅前列支政策。所以最好的辦法就是使業務招待費開支盡可能接近營業收入的5‰，這樣可以充分利用新企業所得稅對業務招待費兩頭限制的最大限制額度。

3.合理安排工資及工資費用

企業所得稅法規定，企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除；企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除；企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除；除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

針對上述有關規定，企業從獲取節稅利益角度，可采取以下措施：（1）適當提高職工工資標準，超支福利以工資形式發放；（2）加大教育投入，增加職工教育、培訓的機會，努力提高職工素質；（3）兼任企業董事或監事職務的內部職工，可將其報酬計入工資薪金；（4）持有本企業股票的內部職工，可將其應付股利改為以績效工資或年終獎金形式予以發放。

4.合理利用固定資產折舊

固定資產在企業屬于資本性支出，企業所購置固定資產在其有效使用期內應按期計提折舊，將折舊費用計入成本費用，折舊具有抵稅的效果。因此出于降低企業所得稅稅基的目的，企業應研究固定資產的稅務處理策略。具體而言，對固定資產的稅務處理應遵循以下原則：（1）增大固定資產價值。這種作法的好處在于可以擴大以后各期提取折舊的金額，增加各期成本費用支出。如果企業在盈利年度，由于折舊額的增加，企業可以減少當期利潤，從而相應減少應繳納的企業所得稅；如果企業在虧損年度，因當年虧損可以用以后5年的稅前利潤彌補，對以后年度的應納企業所得稅會產生較大的影響；（2）盡量將固定資產購進改為費用支出。增大固定資產價值雖然可加大折舊費，但折舊費畢竟要分多年計入成本，其抵稅效果不如當期費用效果明顯。所以，企業應盡量將固定資產購置開支轉為費用開支。

四、公益性捐贈支出籌劃策略

《企業所得稅法》第九條規定：企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。公益性捐贈是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。按照規定，公益性捐贈沒有全額扣除的規定。只有在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除，超過部分不能扣除，也不得結轉以后年度。而且，企業的公益性捐贈行為必須是通過公益性社會團體進行才能扣除，自行捐贈或直接捐贈的都不得扣除。

例如：設某企業2010年預計可實現會計利潤2000萬元，無其他納稅調整事項，企業所得稅稅率為25%，企業為提高知名度決定向災區捐款200萬元。企業如果直接向災區捐贈200萬元，則不符合稅法規定的公益性捐贈條件，捐贈支出不得在稅前扣除，從而2010年應繳納的企業所得稅為：2000×25%=500萬元；企業如果通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門向災區捐贈200萬元，則2010年應繳納的企業所得稅：（2000-2000×12%）×25%=440（萬元）；企業如果通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門向災區捐贈120（萬元），剩下的80萬元明年再捐贈，則2010年應繳納的企業所得稅：（2000-120）×25%=470（萬元）。

因此，企業在捐贈時要注意扣除的條件，并且要合理估算企業的年度利潤，進行籌劃捐贈的金額，盡量把捐贈額度控制在抵扣限額內，或者把超出抵扣部分的捐贈安排在下一年度進行，以最大限度享受抵扣應納稅所得額的規定。

綜上所述，2008年《企業所得稅法》和《企業所得稅法暫行條例》的實施，使企業面臨新的稅收環境。如何在新環境下進行合適的納稅籌劃，降低稅負，合理避稅，已成為當前納稅籌劃工作一個重要的研究領域。企業所得稅納稅籌劃是企業內部管理的一項系統工程，正確的理解和運用稅收政策進行企業所得稅納稅籌劃，不僅是企業對國家稅收政策的響應和支持，而且能使企業沿著可持續發展的方向生產經營，形成良好的投資決策和企業收益的良性循環，實現企業利益最大化。

[1]王明濤.淺議現階段企業稅收籌劃.《財會研究》.2011.

[2]張浦軍、張冀芳.完善企業納稅籌劃問題探討.《財會研究》.2011.

[3]刁春玲.納稅時間在企業所得稅納稅籌劃中的應用.《會計與審計》.2011.

[4]張芳梅、張紅軼.企業所得稅稅務籌劃.《國際商務財會》.2011.

[5]黃薇.淺論企業所得稅納稅籌劃的策略及風險防范.《科技廣場》.2011.

[6]張新平、張英、吳力佳.新企業所得稅法背景下企業所得稅納稅籌劃策略.《中國管理信息化》.2011.

[7]博迪、劉麗嬌.預繳企業所得稅納稅籌劃研究.《內蒙古農業大學學報》.2011.

[8]鄔曉恬.新企業所得稅法下的企業稅收籌劃新探.《高等函授學報》.2011.

[9]劉淑朋、陳羽.基于新稅法環境下的企業所得稅稅收籌劃.《山東商業會計》.2009.

[10]李豐延.關于企業所得稅納稅籌劃的思考.《新疆電力技術》.2009.