作業成本法在產品生命周期定價中的應用

中國海洋大學 李 慧

一、引言

在激烈的市場競爭中，準確的產品定價對于企業制定發展戰略，實現企業利潤最大化起著至關重要的作用。而影響產品定價的主要因素是產品成本，只有精確的核算產品成本才能正確的進行產品定價。在產品生產成本的核算中，制造成本的比重越來越大，用作業成本法替代傳統成本法，提高了產品核算的精確性，提供了與產品定價更相關的產品信息。

二、作業成本核算

作業成本法，即基于作業的成本計算法，是指以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認、計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。根據作業成本法的“產品消耗作業，作業消耗資源”的基本思想，可知產品成本是生產產品所需要的各作業的成本之和，而作業的成本是作業消耗資源的數量與單位資源價格之積，或者說是資源動因的數量與資源動因成本分配率之積。由此可得作業成本基本計算模型如下：

設某企業生產m種產品，其生產過程中有n種作業，需要消耗s種資源。D—表示產品消耗作業的數量，R—表示單位作業消耗資源的數量，P—表示單位資源的價格，DM—表示產品消耗的直接材料，DL—表示產品消耗的直接人工，Z—表示產品消耗的專項費用。

則產品成本的模型可以表示為：C=D·R·P+DM+DL+Z

設OH—表示產品的間接費用，R—表示各成本庫的成本動因費率。則有：OH=D·R

由于產品成本包括直接成本、直接人工和專項費用。因此利用以下公式計算產品成本：C=OH+DM+DL+Z。

三、基于產品生命周期的定價模型

產品生命周期包括產品的研發、生產、銷售、處置的全過程。運用作業成本法核算每一階段的成本，最終形成產品的生命周期成本。

（一）研發成本的核算 研發支出通常可以分為兩種：一種是與現有產品的改良與調整相關的支出；一種是與全新產品的開發相關的支出。前者的支出期間比較短，往往在一年之內完成，所發生的費用額相對比較少，可以直接將所耗用的資源歸屬到受益產品，因此無需運用作業成本法進行核算；第二類研究與開發支出是與某種新產品、新技術相聯系的。這類研發支出的期間比較長，受益期高度不確定，因此需要選擇合理的成本動因量將其分配進入受益對象。

研發項目資源耗費支出主要包括人工成本、材料、試制費、設備設施成本費、無形資產攤銷、合同服務成本、間接費用等。間接費用是指與研發活動明顯相關且需要在各個項目分攤的費用，包括信息搜集費、專利查詢費、圖書資料費，調查費，管理費用等等。運用作業成本法對費用進行歸集。

其一，直接成本的歸集

直接成本包括人工成本、材料、試制費，設備設施成本費、無形資產攤銷、合同服務成本等，由于不同研發項目直接成本數量不同，因此用DCij表示第i種產品的第j項直接成本。

其二，間接費用的分配。分析并確定構成產品研發的具體作業，然后對作業進行劃分。根據作業消耗資源的情況，歸集各作業發生的各種費用，將其列入成本庫，設Cj為成本庫的費用。為每一成本庫選擇一個與成本費用存在強線性關系的成本動因。統計各個成本庫的成本動因量，設dj為j成本庫的成本動因總量。計算成本動因費率。成本動因費率是成本庫成本與成本庫的成本動因總量之比，即每單位成本動因所引起的間接費用的數量，其計算公式：rj=cj／dj（j=1，2…，n）。式中：rj——成本庫的成本動因費率；cj——成本庫的費用；dj——成本庫的成本動因總量。分配成本庫費用。根據各產品消耗各成本庫的成本動因的數量，進行成本庫費用的分配。每種產品從各成本庫分配所得的費用之和，即為每種產品的間接費用分配額。各種產品研發間接費用的計算公式：

產品分配得到的間接費用；rj——成本庫的成本動因費率；dij——產品i消耗成本庫j的成本動因量。

其三，產品研發成本的計算。

研發成本包括直接成本和間接成本，產品的研發成本YCi的計算公式 ：YCi=OHi+∑DCij+Zi（i=1，2，…，m）。

式中：YCi——產品的研發成本；DCij——第i種產品的第j項直接成本；Zi——產品研發消耗的專用費用。

（二）生產成本的核算 主要包括以下方面：

其一，直接成本的歸集。直接成本包括直接材料成本、直接人工成本及專用費用，用DM、DL和Z分別表示第i種產品的直接材料成本、直接人工成本和專用費用。

其二，制造費用的分配。制造費用的分配同研發成本間接成本的分配。首先應計算成本動因費率rj，則產品分配的制造成本：

式中:OPi——產品分配得到的間接費用；rj——成本庫的成本動因費率；dij——產品消耗成本庫j的成本動因量。

產品的生產成本SCi：SCi=OPi+DM+DL+Zi（i=1，2，…，m）

式中：SCi——產品的研發成本；DMi——第i種產品的直接材料成本；DLi——第i種產品的直接人工成本；Zi——產品制造消耗的專用費用。

（三）銷售成本的核算 銷售費用按其發生的時間先后可分為售前銷售費用和售后銷售費用。

其一，售前銷售費用的處理。售前銷售費用中有些費用是為某一特定對象服務的，可直接追溯到該成本對象上。如為某一產品所做的廣告費、宣傳費為簽訂某一份合同而發生的差旅費、業務招待費等。這些費用的發生有其直接的服務對象，因而可直接計入該服務對象成本中，而另有一些銷售費用是為整個企業服務，并不能明確區分其對某一對象的貢獻，因而無法將其與某個特定對象直接掛鉤。對于這些費用應在分析的基礎上，以同質性原則建立成本中心，先進行費用歸集，然后選擇適當的成本動因，將作業中心歸集的費用分配至各個成本對象中。

其二，售后銷售費用的處理。售后銷售費用主要用于向購買本企業產品的客戶提供一系列配套服務。其目的是為了提高本企業產品的附加價值。售后銷售費用可分為兩類：一是隨同產品出售而必須發生的費用，指為了保證產品能正常地運轉而必須發生的費用，如產品的安裝、檢驗、調試發生的費用及在現場對客戶進行培訓等費用。這些費用通常都有明確的指向，可以明確其服務的對象，因而對指向明確的費用做直接計入處理；二是為客戶提供售后服務的費用，即處理客戶使用問題及產品維修費用。對于這部分費用中可直接追溯的部分直接計入，對于不可直接追溯的部分建立成本中心，將性質相同或相近的費用歸入同一個成本中心。選取適當的成本動因，將其分配到各個受益對象中。同研發成本間接成本的分配，設銷售成本為XC、售前銷售成本為XC1、售后銷售成本為XC2。

式中:OHi——產品分配得到的間接費用；rj——成本庫的成本動因費率；dij——產品消耗成本庫j的成本動因量。

銷售成本包括直接成本和間接成本，產品的銷售成本的計算公式：

售前銷售成本：XC1=OHi+∑DCij+Zi；售后銷售成本：XC2=OHi+∑DCij+Zi。

即：

式中：XCi——產品的銷售成本；DCij——第i種產品的第j項直接成本；Zi——產品銷售消耗的專用費用。

所以，產品的銷售成本為：XC=XC1+XC2。

（四）處置成本的核算 產品的處置成本主要是考慮有污染產品處置時的環境成本。環境成本具體可分為環境保護運行成本、環境保護管理成本、環境保護研發成本和環境保護其他支出等。在作業成本法下可以設置作業成本庫，根據成本動因合理地分配環境成本。具體分配步驟如下：

其一，分析各項環境耗費，確定作業。確定作業時要注意以下幾種情況：如果某種環境資源耗費能直接確定為由某一特定產品所消耗則這種直接耗費可以直接計人該產品的成本；如果對某種環境資源耗費可以確定是由哪些作業消耗，則這種耗費可以直接計人各作業成本庫；如果耗費的形式比較復雜，不滿足以上兩種情況，則需要選擇合適的量化依據將環境資源分解到各作業。如企業為治理“三廢”而發生的機器設備折舊費，可以按各作業實際耗用的工時進行分配。

其二，確定環境成本動因。環境成本動因是導致環境成本產生的決定性因素，是將作業成本庫的成本分配到具體產品環境成本的標準。環境成本動因通常可以分為四大類：產生的廢棄物或排放物的實物量；產生的廢棄物或排放物中所含有毒有害物質的濃度；增量環境影響（排放量與有毒有害物質濃度乘積）；處理不同類型的廢棄物或排放物的相關成本。

其三，計算作業成本庫的成本動因分配率。用作業成本庫歸集的環境資源耗費除以成本動因量，得到作業成本庫的成本動因分配率。

其四，將作業成本庫的成本追溯至各產品。運用作業成本庫的成本動因分配率和產品所消耗的作業動因的數量計算各產品應負擔的環境成本。

環境成本HC計算同研發成本，公式如下：

（五）產品生命周期的定價模型 產品生命周期定價主要考慮產品的生命周期成本，產品生命周期成本包括產品的研發成本、生產成本、銷售成本、處置成本的全過程成本。因此產品生命周期成本模型如下：

TCi=YCi+SCi+XCi+HCi；

式中：TCi—產品生命周期總成本；YCi—產品的研發成本；SCi—產品的生產成本；XCi—產品的銷售成本；HCi—產品的環境成本。

產品生命周期定價模型即產品的最終價格應考慮到產品的目標利潤Mi，因此產品生命周期定價模型為：

Pi=TCi+Mi，即Pi=YCi+SCi+XCi+HCi+Mi。

四、結論

傳統的成本會計將成本僅僅局限在生產成本，不能反映企業為取得收入而付出的全部產品成本，也不能反映企業的真實經營情況。本文從產品生命周期的角度考慮，運用作業成本法處理研發成本，生產成本，銷售成本和環境成本，將這些成本都包含在了產品成本之中，提出了產品生命周期定價模型，為企業產品定價決策提供了依據。然而，作業成本法對研發支出的處理存在較多的估計因素，因此，這就需要各個技術部門保證作業成本法中估計數的準確性。因此，理論界和實務界在應用作業成本法處理產品生命周期中的間接費用時，需要重視這些估計數據的準確性。

［1］朱朝暉：《產品生命周期成本的演進及其對成本管理的啟示》，《商業經濟與管理》2005年第7期。