淺議企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)效用的若干問題

《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引（征求意見稿）》的發(fā)布為企業(yè)建設(shè)和完善內(nèi)部控制體系提供了有力的依據(jù)與基礎(chǔ)，大多數(shù)企業(yè)已開始越來越重視對(duì)內(nèi)部控制的衡量與評(píng)價(jià)問題。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)制的實(shí)踐性、可行性決定了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)施效果。這就是說，如何解讀《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引（征求意見稿）》，以及如何合理利用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)以達(dá)到最大效用就成為了企業(yè)必將面對(duì)的挑戰(zhàn)。

一、企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的定義及其重要性

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是指企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)論、出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過程。內(nèi)部控制是企業(yè)的靈魂所在，而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是內(nèi)部控制中的重要組成部分，它在評(píng)估、回饋、再評(píng)估的循環(huán)往復(fù)過程中實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部體制的修正和完善。它同樣是具有制度性的，根據(jù)評(píng)價(jià)的結(jié)果來考核管理層及員工的績效，是對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的反思與重新審視。

首先，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)能發(fā)現(xiàn)并糾正內(nèi)部控制體系中存在的缺陷，讓內(nèi)部控制日臻完善。任何內(nèi)部控制制度的成功運(yùn)行都要依靠強(qiáng)大的評(píng)價(jià)系統(tǒng)做支撐。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)通過對(duì)制度執(zhí)行情況的調(diào)查、評(píng)估和反饋，找出內(nèi)部控制制度中存在的問題以進(jìn)行有針對(duì)性的修正和整改。也就是說，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)內(nèi)部控制的再控制。事實(shí)上，真正有效的內(nèi)控系統(tǒng)是處于動(dòng)態(tài)發(fā)展之中的，是一個(gè)依靠不斷評(píng)價(jià)、反饋以實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)平衡的過程。

同時(shí)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)能夠強(qiáng)化公司制企業(yè)的受托責(zé)任，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督管理。現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營管理模式?jīng)Q定了大多數(shù)企業(yè)都面臨著委托代理風(fēng)險(xiǎn)，如何實(shí)現(xiàn)有效的牽制，如何獲取有關(guān)內(nèi)部控制的整體概況以降低委托代理風(fēng)險(xiǎn)就顯得尤為重要。而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告正是解決問題的有效手段，定期的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告為股東及董事會(huì)跟蹤了解企業(yè)經(jīng)營狀況以及內(nèi)部控制水平提供了平臺(tái)。同時(shí)，評(píng)價(jià)報(bào)告同樣是對(duì)管理層及企業(yè)員工的有形約束，促進(jìn)內(nèi)部控制制度的不斷改進(jìn)與完善。

更重要的是，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)能提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)行為的透明度使利益相關(guān)者更深入地了解企業(yè)的發(fā)展情況。隨著內(nèi)部控制在企業(yè)中的影響力逐漸擴(kuò)大，出具真實(shí)可靠的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告已成為市場(chǎng)對(duì)企業(yè)的基本要求。企業(yè)的投資者、債權(quán)人以及其它的利益相關(guān)者透過內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告可以對(duì)企業(yè)的目標(biāo)、運(yùn)作模式、風(fēng)險(xiǎn)管理水平等進(jìn)行更深入的了解。此舉不僅強(qiáng)化了企業(yè)主體的責(zé)任意識(shí)，也為企業(yè)樹立了良好的形象，更營造了有利的外部環(huán)境增強(qiáng)了市場(chǎng)對(duì)企業(yè)的信賴度與認(rèn)可度。

二、企業(yè)運(yùn)用《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引（征求意見稿）》進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的執(zhí)行難點(diǎn)

（一）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體的界定

《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引（征求意見稿）》第七條明確指出“企業(yè)可以授權(quán)內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)組織和實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作。具備條件的企業(yè)，可以設(shè)立專門的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)”。首先，表述中只是說“可以設(shè)立專門的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)”，但是對(duì)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)應(yīng)該如何構(gòu)成則并未做出詳細(xì)規(guī)定。首先，內(nèi)部審計(jì)部門并不等同于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，“若將內(nèi)部控制授權(quán)給內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，應(yīng)明確內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)的聯(lián)系與區(qū)別。內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重要組成部分，但其所執(zhí)行的工作并不足以代替內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的所有方面”。內(nèi)部審計(jì)主要側(cè)重于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表等的復(fù)核與測(cè)試，而內(nèi)部控制還包含多種非財(cái)務(wù)因素，即單純的內(nèi)部審計(jì)不足以完成內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。而恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制評(píng)價(jià)主體是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果的可靠性和公允性的保證。因此，組織構(gòu)建一個(gè)完整、健全的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有效性的關(guān)鍵所在。

（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容的復(fù)雜性與全面性

《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引（征求意見稿）》的第九條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)與實(shí)現(xiàn)整體控制目標(biāo)相關(guān)的內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等內(nèi)部控制要素進(jìn)行全面系統(tǒng)、有針對(duì)性的評(píng)價(jià)”，由此可見，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)涉及到企業(yè)整個(gè)運(yùn)營過程的所有方面。評(píng)價(jià)指引要求要對(duì)控制活動(dòng)進(jìn)行必要的測(cè)試，獲取充分、相關(guān)、可靠的證據(jù)對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。在評(píng)價(jià)活動(dòng)中要形成工作底稿，詳細(xì)記錄評(píng)價(jià)過程，內(nèi)容涵蓋內(nèi)部控制五要素、主要的控制點(diǎn)及規(guī)章制度等。此外，評(píng)價(jià)指引更是羅列了用于評(píng)價(jià)的各種方法，例如，“標(biāo)桿法”“穿行測(cè)試法”“抽樣法”等這些控制測(cè)試方法都是建立在專業(yè)的統(tǒng)計(jì)、審計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)之上的。顯然，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)已經(jīng)不再僅僅是對(duì)內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)表的審查。要完成高質(zhì)量的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，就要綜合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營鏈的各個(gè)方面對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行全面考察。

（三）對(duì)內(nèi)部控制缺陷的鑒定及相應(yīng)的整改措施

《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引（征求意見稿）》的第二十六條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)內(nèi)部控制缺陷影響整體控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的嚴(yán)重程度，將內(nèi)部控制缺陷分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷（也稱實(shí)質(zhì)性漏洞，以下統(tǒng)稱重大缺陷）”。對(duì)于缺陷的鑒定是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中極為重要的環(huán)節(jié)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的就是找出缺陷實(shí)施整改以提高內(nèi)部控制的有效性。這樣一來，缺陷程度的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)就成為了企業(yè)必須考慮的問題，要實(shí)現(xiàn)有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)就必須有完善的缺陷程度評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及相應(yīng)的整改措施指導(dǎo)思想。但問題在于，企業(yè)之前對(duì)這一領(lǐng)域的制度和規(guī)范涉及地很少，缺乏豐富的經(jīng)驗(yàn)和借鑒的模板。因此，缺陷程度評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的制定對(duì)于企業(yè)來說是一項(xiàng)十分艱巨的任務(wù)。

三、針對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的執(zhí)行難點(diǎn)提出改善的策略

（一）綜合多方面因素界定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體

事實(shí)上，評(píng)價(jià)主體的界定與內(nèi)部控制目標(biāo)是緊密聯(lián)系的。譬如說，美國更看重內(nèi)部控制的有效性，故而SOX法案規(guī)定管理層對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告的評(píng)估負(fù)責(zé)。在我國的評(píng)價(jià)指引中明確指出“企業(yè)董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)本企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作。監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行監(jiān)督”，這體現(xiàn)的正是評(píng)價(jià)指引對(duì)評(píng)價(jià)主體全面性的要求。內(nèi)部控制是基于企業(yè)內(nèi)部管理的各個(gè)方面所進(jìn)行的控制活動(dòng)，其涵蓋面之廣泛同樣要求在界定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體時(shí)要綜合考慮多方面的因素。當(dāng)然，在界定評(píng)價(jià)主體之前必須明確的是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)與內(nèi)部控制設(shè)計(jì)相分離。

筆者認(rèn)為，在界定評(píng)價(jià)主體時(shí)應(yīng)至少考慮四個(gè)方面內(nèi)容。前已提及，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體實(shí)施是由內(nèi)部控制評(píng)價(jià)小組負(fù)責(zé)的，而評(píng)價(jià)小組則由企業(yè)董事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)。首先，評(píng)價(jià)小組里必須有內(nèi)部審計(jì)人員。因?yàn)椋瑢?duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)和考核是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的重要組成部分，而且對(duì)內(nèi)部財(cái)務(wù)狀況的評(píng)價(jià)無疑是管理層最關(guān)心的問題。更重要的是，諸如測(cè)試內(nèi)部控制等的評(píng)價(jià)工作需要大量的審計(jì)專業(yè)知識(shí)及方法技巧。“COSO報(bào)告指出，當(dāng)內(nèi)部控制能納入企業(yè)的基本框架之內(nèi)，而且是企業(yè)本體的一部分時(shí)，它最有效”，流程管理部門人員和財(cái)務(wù)人員由于直接從事具體實(shí)踐工作，對(duì)內(nèi)部控制制度的流程最熟悉，體會(huì)也最深刻。正所謂：“實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)”，所以流程管理人員和財(cái)務(wù)人員必須包括在評(píng)價(jià)小組中。此外，現(xiàn)代企業(yè)對(duì)完善的內(nèi)部管理信息系統(tǒng)要求越來越高，計(jì)算機(jī)管理信息系統(tǒng)已然成為內(nèi)部控制不可或缺的一部分。設(shè)計(jì)合理且高效運(yùn)轉(zhuǎn)的計(jì)算機(jī)管理信息系統(tǒng)是提高企業(yè)日常工作管理效率的關(guān)鍵。因此，對(duì)管理信息系統(tǒng)的評(píng)價(jià)也是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重要內(nèi)容之一，需要計(jì)算機(jī)技術(shù)人員的參與。

綜合上述，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)小組應(yīng)是在董事會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下，綜合各方面因素，由內(nèi)部審計(jì)人員、流程管理人員、財(cái)務(wù)人員以及計(jì)算機(jī)技術(shù)人員構(gòu)成。

（二）從關(guān)鍵控制點(diǎn)入手以全面性、合理性為基礎(chǔ)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制

內(nèi)部控制體系的設(shè)計(jì)就是在所有的關(guān)鍵控制點(diǎn)設(shè)計(jì)相應(yīng)的控制程序。“關(guān)鍵控制點(diǎn)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性具有關(guān)鍵意義的因素或業(yè)務(wù)過程環(huán)節(jié)，這些環(huán)節(jié)如若疏于控制很容易出現(xiàn)問題，企業(yè)內(nèi)部控制就不能發(fā)揮其合理保證作用”，即關(guān)鍵控制點(diǎn)構(gòu)成了內(nèi)部控制的關(guān)節(jié)點(diǎn)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容的全面性決定了在進(jìn)行評(píng)價(jià)工作時(shí)企業(yè)應(yīng)該綜合考慮包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等多種因素。而如此繁多復(fù)雜的內(nèi)容在評(píng)價(jià)工作中不可能一一進(jìn)行測(cè)試。因此，重點(diǎn)把握關(guān)鍵的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)是全面完成評(píng)價(jià)工作并提高工作效率的必然要求。企業(yè)應(yīng)有效地將對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)轉(zhuǎn)化為對(duì)控制流程中關(guān)鍵控制點(diǎn)的評(píng)價(jià)，依據(jù)關(guān)鍵控制點(diǎn)的設(shè)置思路對(duì)內(nèi)部控制完整性進(jìn)行考核。這樣企業(yè)就能確保對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容進(jìn)行全面的考察。

在保證內(nèi)部控制評(píng)價(jià)完整性的同時(shí)還應(yīng)兼顧內(nèi)部控制體系設(shè)置的合理性。這就是說，在以關(guān)鍵控制點(diǎn)為依據(jù)開展評(píng)估工作的基礎(chǔ)上更應(yīng)重新審視關(guān)鍵控制點(diǎn)本身的設(shè)置合理性問題。從某種程度上說，對(duì)合理性的評(píng)價(jià)甚至比對(duì)完整性的評(píng)價(jià)更為重要，關(guān)鍵控制點(diǎn)合理性的設(shè)置是內(nèi)部控制完整性評(píng)估的前提條件。所謂合理性就是評(píng)價(jià)關(guān)鍵控制點(diǎn)的確定能否有效控制相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，能否糾正內(nèi)部的違規(guī)操作，能否為企業(yè)的盈利能力提供良好的內(nèi)部基礎(chǔ)。評(píng)價(jià)內(nèi)部控制體系是否合理的實(shí)質(zhì)就是評(píng)價(jià)相關(guān)關(guān)鍵控制點(diǎn)的合理性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用專業(yè)的控制測(cè)試方法，對(duì)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)進(jìn)行測(cè)試，以嚴(yán)謹(jǐn)專業(yè)的態(tài)度得出關(guān)鍵控制點(diǎn)合理性的結(jié)論。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)對(duì)完整性與合理性的要求均是建立在專業(yè)的評(píng)估知識(shí)與技能基礎(chǔ)上的，這對(duì)評(píng)估人員的專業(yè)勝任能力與綜合素質(zhì)提出了較高的要求。企業(yè)應(yīng)針對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的相關(guān)內(nèi)容開展員工培訓(xùn)，加強(qiáng)員工對(duì)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引（征求意見稿）》的理解與運(yùn)用，提高評(píng)估人員的評(píng)估能力與綜合素養(yǎng)。

（三）建立針對(duì)內(nèi)部控制缺陷的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及整改方案

企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立完善的內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以使對(duì)內(nèi)部控制缺陷的界定標(biāo)準(zhǔn)化、制度化。《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引（征求意見稿）》明確指出“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)和管理層應(yīng)當(dāng)合理確定相關(guān)目標(biāo)發(fā)生偏差的可容忍水平，從而對(duì)嚴(yán)重偏離的情形予以確定”，這就是說，對(duì)內(nèi)部控制缺陷程度的判斷應(yīng)結(jié)合企業(yè)的具體情況。不同企業(yè)有不同的風(fēng)險(xiǎn)容忍度，這對(duì)于缺陷程度的確定是很重要的。結(jié)合企業(yè)的可容忍水平，將缺陷對(duì)企業(yè)包括財(cái)務(wù)、人力資源、銷售情況、運(yùn)營管理等具體方面的影響劃分為不同的等級(jí)。這就是說，既要對(duì)企業(yè)整體內(nèi)部控制建立缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，又要針對(duì)不同的內(nèi)部管理分支建立具體的缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。在建立不同管理分支缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，要具體結(jié)合該管理分支的職能與屬性加以確定。缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)構(gòu)成企業(yè)規(guī)章制度的一部分，參與企業(yè)日常運(yùn)行，對(duì)企業(yè)運(yùn)營狀況提供實(shí)時(shí)監(jiān)督。

“內(nèi)部控制缺陷是表述內(nèi)部控制有效性的一個(gè)負(fù)向的維度，企業(yè)開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主要就是要找出內(nèi)部控制缺陷并有針對(duì)性地進(jìn)行整改”，企業(yè)進(jìn)行缺陷評(píng)級(jí)的最終目的是要在正確分析經(jīng)營活動(dòng)鏈條和內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)上進(jìn)行評(píng)價(jià)從而客觀地認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制。所以，對(duì)應(yīng)不同程度的缺陷要有配套的整改方案以實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制的完善。當(dāng)然，整改方案的確定是具有靈活性的，并沒有固定的標(biāo)準(zhǔn)，針對(duì)不同的缺陷所涉及的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的不同方面有不同的整改辦法。關(guān)于整改辦法的確立，應(yīng)由內(nèi)部控制評(píng)價(jià)小組成員和出現(xiàn)問題的部門成員共同協(xié)作依據(jù)缺陷的屬性和相關(guān)的專業(yè)知識(shí)來解決問題。同時(shí)，整改方案的制定應(yīng)從企業(yè)大局出發(fā)，充分考慮方案對(duì)整個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營鏈的影響，能夠在平衡企業(yè)各部門利益的同時(shí)適應(yīng)企業(yè)外部環(huán)境的發(fā)展變化。

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作者簡(jiǎn)介：郭典典（1990-），女，湖北武漢人，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)2009級(jí)本科生。

（責(zé)任編輯：唐榮波）