淺議會(huì)計(jì)估計(jì)變更與盈余管理

一、會(huì)計(jì)估計(jì)與盈余管理的定義

在企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)中，存在許多不確定事項(xiàng)需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行合理的估計(jì)，其估計(jì)的目的在于使不確定是想轉(zhuǎn)變?yōu)樵谝欢l件下能夠進(jìn)行合理的計(jì)量的指標(biāo)。會(huì)計(jì)估計(jì)是會(huì)計(jì)核算的重要組成，合理的會(huì)計(jì)估計(jì)能夠進(jìn)一步調(diào)高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，能夠更加公允的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和盈利狀況。根據(jù)2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我們可以歸納出會(huì)計(jì)估計(jì)的幾個(gè)特征，一是由未來(lái)事項(xiàng)的不確定性引起的，二是需要專(zhuān)業(yè)人員在一定的信息基礎(chǔ)上做出合乎專(zhuān)業(yè)知識(shí)的判斷，三是其估計(jì)結(jié)果存在誤差。一般需要會(huì)計(jì)估計(jì)的項(xiàng)目有折舊政策、應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬以及其他或有事項(xiàng)等。從而我們可以進(jìn)一步提煉出會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因在于估計(jì)基礎(chǔ)發(fā)生了變化、專(zhuān)業(yè)知識(shí)得以加強(qiáng)等。

盈余管理的研究開(kāi)始于20世紀(jì)80年代初，但此概念被濫用也成為了監(jiān)管者關(guān)注的重點(diǎn)。一般對(duì)盈余管理的定義存在兩大分歧，一是盈余管理是否是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)進(jìn)行的，即調(diào)整會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)等；二是盈余管理是否包含了非會(huì)計(jì)方法，如統(tǒng)籌交易、重構(gòu)業(yè)務(wù)等。本文主要討論在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)進(jìn)行，并且以調(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)為主要手段的盈余管理。

二、盈余管理動(dòng)機(jī)

我國(guó)證券市場(chǎng)已有20多年歷史，學(xué)術(shù)界對(duì)上市公司盈余管理的動(dòng)機(jī)研究也隨機(jī)開(kāi)展和深入，目前形成共識(shí)的動(dòng)機(jī)主要包括四方面，一級(jí)市場(chǎng)的發(fā)行上市、配股增發(fā)再融資、避免ST和摘牌以及上級(jí)管理層的考核指標(biāo)。

我國(guó)一直嚴(yán)格控制股票市場(chǎng)的規(guī)模，每年上市的審批都很?chē)?yán)格，使得上市企業(yè)能夠在資本市場(chǎng)中獲得豐厚的回報(bào)，也造成了擬上市企業(yè)為了取得稀缺的上市資格而進(jìn)行合法的盈余管理，甚至違規(guī)粉飾報(bào)表。另一方面，上市企業(yè)在其發(fā)展的工程，不免遇到資金緊缺的情況，而利用上市公司身份進(jìn)行配股增發(fā)等，既能夠獲得更多的資金支持，又避免了因?yàn)樵黾觽鶆?wù)而導(dǎo)致企業(yè)資金鏈緊繃的情況。但是我國(guó)的配股制度對(duì)上市公司的盈利水平有較高的要求，這也迫使部分處于低盈利率而又急需資金支持的上市公司通過(guò)盈余管理來(lái)提高盈余水平。

為了減少二級(jí)市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)，我國(guó)借鑒國(guó)外制度制定了ST和摘牌制度。而被ST的上市企業(yè)也必然面臨更嚴(yán)峻的資金緊縮困境。為了使不被ST，虧損的上市公司通過(guò)盈余管理，甚至是利潤(rùn)操縱等手段使得自身財(cái)務(wù)指標(biāo)不能達(dá)到ST的條件。而同時(shí)，上市企業(yè)管理層也面臨著接受股東方面的業(yè)績(jī)考核，如股東對(duì)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的要求等，這也迫使許多經(jīng)營(yíng)能力并不高的企業(yè)通過(guò)盈余管理手段來(lái)“制造”較高水平的經(jīng)營(yíng)能力指標(biāo)。

盈余管理的動(dòng)機(jī)決定了盈余管理的中間目標(biāo)，即盈余的最終列報(bào)表現(xiàn)。

三、會(huì)計(jì)估計(jì)變更經(jīng)常涉及的項(xiàng)目

（一）應(yīng)收賬款相關(guān)項(xiàng)目

涉及到應(yīng)收賬款相關(guān)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)估計(jì)變更通常有三個(gè)方面的手段，一是改變壞賬準(zhǔn)備金的提取率；第二擴(kuò)大或減小壞賬計(jì)提的范圍；第三是變更壞賬計(jì)提的方法。計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備額度直接影響應(yīng)收賬款數(shù)量，從而達(dá)到調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款的目的。如果有調(diào)減利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，那么通過(guò)增大計(jì)提優(yōu)質(zhì)應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備；同樣的，若要增加利潤(rùn)，則縮小劣質(zhì)應(yīng)收賬款的計(jì)提比率。

（二）資產(chǎn)折舊

折舊方法、折舊年限和估計(jì)殘值率是資產(chǎn)折舊政策的三大構(gòu)成要素。固定資產(chǎn)的折舊年限是依據(jù)固定資產(chǎn)能夠?qū)嶋H使用的年限來(lái)計(jì)算的，這取決于固定資產(chǎn)的損耗速度以及技術(shù)更新，而損耗速度是難以準(zhǔn)確計(jì)量，技術(shù)更新則是更加無(wú)法預(yù)測(cè)的。因此折舊政策的主要制定手段仍然是會(huì)計(jì)估計(jì)。部分公司則以生產(chǎn)設(shè)備不存在公開(kāi)市場(chǎng)等理由延長(zhǎng)固定資產(chǎn)折舊年限，從而調(diào)減每年折舊費(fèi)用。另外，在無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)中也存在類(lèi)似的問(wèn)題。

（三）存貨

由于存貨在計(jì)量時(shí)點(diǎn)存在可能遭受損壞、陳舊過(guò)時(shí)等情況，造成資產(chǎn)減值，但其減值的具體事項(xiàng)和時(shí)間均未知。

（四）項(xiàng)目確認(rèn)與計(jì)量

如在建工程未竣工時(shí)無(wú)法獲得決算價(jià)，而會(huì)計(jì)分期要求必須當(dāng)期確認(rèn)相關(guān)收入，因此需要進(jìn)行相關(guān)估計(jì)。部分工程類(lèi)的公司為了平滑利潤(rùn)，把早已竣工并且實(shí)際已交付使用的工程拖延而不進(jìn)行竣工結(jié)算，并以此為理由調(diào)減相關(guān)收入的確認(rèn)，而在經(jīng)營(yíng)不好的年份則進(jìn)行竣工確認(rèn)收入，已達(dá)到平滑利潤(rùn)的目的。

（五）預(yù)計(jì)負(fù)債

預(yù)計(jì)負(fù)債是對(duì)符合一定條件的或有負(fù)債的表內(nèi)確認(rèn)。但也存在部分公司在或有負(fù)債事項(xiàng)明確、計(jì)量可靠時(shí)并不加以確認(rèn)，而在事后再追溯確認(rèn)以避免權(quán)責(zé)發(fā)生制下義務(wù)發(fā)生當(dāng)期出現(xiàn)虧損。

（六）公允價(jià)值計(jì)量方法

公允價(jià)值的具體估值方法包括市場(chǎng)法、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法以及模型定價(jià)法等。選擇不同的方法必然導(dǎo)致不同的估值。如某企業(yè)對(duì)持有的期權(quán)采用模型定價(jià)法，其理由是該期權(quán)持有的目的是行權(quán)交割，為了達(dá)到盈余管理的目的，該企業(yè)也可以對(duì)該期權(quán)采用市場(chǎng)定價(jià)法，其理由是持有該期權(quán)的目的是作為交易性金融資產(chǎn)。

除了上述項(xiàng)目，在實(shí)際的盈余管理中涉及到的會(huì)計(jì)估計(jì)變更還包括遞延資產(chǎn)的估計(jì)等。但無(wú)論通過(guò)對(duì)哪一個(gè)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理都不外乎要達(dá)到盈余管理的三個(gè)中間目的，第一平滑利潤(rùn)已達(dá)到樹(shù)立公司的良好形象；第二虛增虛減利潤(rùn)；第三利潤(rùn)清洗以便掩蓋過(guò)去違規(guī)事實(shí)或者把責(zé)任歸咎前任。

四、相關(guān)建議

（一）明確、規(guī)范會(huì)計(jì)估計(jì)變更條件

如“未來(lái)適用法”的適用范圍應(yīng)該限定于估計(jì)對(duì)象本身發(fā)生了變化而不是由于專(zhuān)業(yè)知識(shí)提高。對(duì)于原來(lái)信息不足造成的錯(cuò)誤會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)該歸類(lèi)為會(huì)計(jì)差錯(cuò)，并進(jìn)行追溯調(diào)整，而不是“未來(lái)適用”。否則，“信息擴(kuò)容”將成為違規(guī)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更的最好理由。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的信息披露與監(jiān)管

這樣，使外部能夠更加迅速的察覺(jué)并對(duì)其中濫用的部分做出反應(yīng)。

（三）加大濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更的懲罰

有目的地濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更其實(shí)質(zhì)就是會(huì)計(jì)信息造假，然而目前我國(guó)對(duì)此類(lèi)行為尚無(wú)明確的懲罰措施，這樣造成了部分公司明目張膽的濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更以達(dá)到盈余管理目的。

參考文獻(xiàn)

[1] 宋仕杰.企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督模式研究[D].西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，2011.

[2] 王元芳，葛曉艦.公允價(jià)值計(jì)量對(duì)盈余管理的影響[J].財(cái)經(jīng)界:學(xué)術(shù)版， 2009(09).

[3] 任春艷.盈余管理對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2005(05).

作者簡(jiǎn)介：肖堯（1990-），女，漢族，四川資陽(yáng)人，就讀于西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，研究方向：財(cái)務(wù)管理。

（責(zé)任編輯：劉晶晶）