稅權理論的反思與重塑

【摘要】通過對既有稅權理論的檢視與反思，指出其中之所以存在眾多分歧且難以達成共識，很大程度上是因為研究者很難將研究視角超脫于對經驗事實的觀察之上。通過借用社會契約論語境下的“初民社會”理論模型，并使用將稅權問題放置其中予以探究的方法，可以為稅權內涵之界定提供新的理論探索路徑。

【關鍵詞】稅權 納稅人 代議士 政府

既有理論之檢視

目前學界關于稅權的主要觀點大致可以分為以下幾類：

國家財權說。持該類觀點的學者將稅權概括為，國家為了實現其職能，取得財政收入，在稅收立法、稅款征收和稅務管理方面的權力或權利，即國家取得財產所有權之權。①

分類說。持該類觀點的學者主張從不同層面來對稅權進行具體界定。首先，從國家及其權力的角度出發，認為稅權的基本定位是國家立法機關、國家行政機關、國家司法機關在有關稅收方面依法所擁有的國家權力的總稱。其次，從憲法層面來說，稅權是指在宏觀上、潛在層面認識的稅權，它發生在國家和國民之間，即國家和國民均可成為廣義稅權的主體。最后，在國際法上，稅權又叫稅收管轄權，是指一個國家（政府）對其領土及其國民在稅收管理方面所擁有的各類權力的總稱，它是國家對稅收事務行使主權的具體體現。②

稅法權利說。持該類觀點的學者認為，稅權即稅法權利，它是指稅法確認和保護的國家和納稅人基于稅法事實的發生而享有的對稅收的征納和使用的支配權利。③

憲政分析說。持該類觀點的學者認為，稅權是國家與納稅人之間財產權轉讓的中介，是國家憑借它從納稅人手中合法取得財產權并來為其提供公共服務的一種國家權力。

否認說。持該類觀點的學者認為，在稅權的主體、目標和內容上我們很難得出其具有同質性的結論，也不能夠總結出其一般的特征和共性以區別于權利體系中的其他權利，因而“完全可以在法學范疇體系中對其出紅牌了”。④

對既有理論的反思

縱觀上述關于“稅權”問題的討論，可以發現一個共性問題，即學界對于稅權究竟是一種權利還是權力始終沒能明確，而其背后的更為實質性的問題是，稅權的主體究竟是國家還是納稅人？客觀來看，很多研究者都已經意識到稅權不能僅僅是一個國家權力的范疇，其中還應包涵有納稅人權利的內容，但是經驗的眼光使他們無法擺脫稅權就是一種國家權力的思考框架。然而納稅人權利與國家權力又是互相對立的一對范疇，以至于在這種框架中要想將這兩者融合在一個范疇之下便只能通過學者的主觀性“粘貼”的方式來加以實現，但這種方式本身就意味著對其中學術邏輯性的忽略和放棄。以經驗的眼光來看，稅是被國家的身影所籠罩的，在其之上如果有所謂的“權”存在的話那也只能是國家的權力，這種現實在學者那里被認定為了一種“事實”進而演變成了稅權研究的既定前提。因此，在經驗現實中，在稅的領域通過觀察的方法的確很難看到納稅人權利的重要性之存在，更遑論其對國家權力的限制性作用。

“稅權”理論的重塑

從純理論的角度來研究稅權問題，要求我們建立一個社會契約論語境下的“初民社會”的分析模型，通過對前契約、契約訂立和后契約三個不同階段中在有關“稅”的權力/權利之演變的綜合審視來最終為“稅權”定位。為此，筆者將這個“初民社會”的分析模型進一步精細化為如下幾個階段：

從利益到力量的階段。從最本質意義上講，所謂權利最終落腳為一種利益（Right），而所謂權力實質上就是一種力量（Power）。在前契約的自然狀態中，每個人既擁有自己的既得利益，同時又對尚未進行過產權界分的資源擁有占有的欲望，但無論是對既得利益的保護還是對可欲利益的實現都只能通過自身的力量來加以完成。這必然導致人與人之間進入一種弱肉強食的“戰爭狀態”，此即自然狀態所帶來的“不便”。為了擺脫這種“不便”，人們在訂立社會契約之前便先達成了一項“全民公約”，承諾放棄每個人親自實現利益的力量并將其共同委托于某些由他們所選任出的 “代表”之中，由這些人來對以后的利益糾紛進行裁斷。

公共利益與公共力量的分裂階段。隨著時間的推移，人們逐漸發現僅僅實現內部的糾紛和平處理并不是他們所渴望的良善生活的全部，除此之外，他們還需要實現更多的一些“公共利益”，這些在他們那種同質化的群體中是無法實現的，于是便開始有了對一個專門提供這類“產出”的機構的需要，這便是對政府的最初社會心理需求。由于前一階段的“代表”并不具有與被代表人相左的利益，因而他們對公共力量的使用結果至少是讓大多數人滿意的，所以人們普遍認為這些“代表”具有完成實現公共利益的能力。此時“代表”便開始從被代表人之中的位置走到了他們的相對方，同時公共利益和公共力量間已經發生了分裂。

權利和權力的誕生階段。在政府構成人員被選定后，社會契約的雙方也就最終確定了。此后，隨著第一筆稅款向政府注入，政府也開始不斷地向社會提供滿足公共利益的公共品，這其中包括了法律。法律的出現為社會行為的規范化奠定了基礎，它將人們合理的利益規定為受法律保護的法定權利，而將保護這種利益的力量規定為法定權力。此時，我們會發現在稅之上只存在著一種“權”，即權利，在政府一方，其表現為獲得納稅人稅款支付的權利，而對于納稅人而言，則是獲得并使用政府提供的公共品的權利。然而，這并不是稅權的全部，因為緊隨其后，關于稅的“權”的性質就發生了變化。

權利向權力的變異階段。在社會契約的往復履行過程中，一種現象逐漸凸顯，即納稅人“搭便車”，它的繁衍使得政府面臨在“公共品”投入后無法收回“成本”的問題，為了解決這個問題，政府開始動用國家權力來強制征收。對于納稅人而言，由于不希望看到自己為他人的享用付費的情形出現，因此對政府的這一行為表示了默認。但問題就在于此，由于這種權力是如此巨大以至于在現實中很少遇到抵擋和反抗，政府的思考角度便開始向如何實現收益最大化的方向轉變，此時政府自身的利益視角開始從實現納稅人公共利益的層次上發生裂變并最終獨立出來。

力量與權力的博弈階段。一般而言，任何擁有強大力量的人一旦發現自己擁有獨立的利益之后，總是會傾向于毫無限制地使用自身的力量來保證自己利益的實現，政府也不例外。在后契約階段，政府在稅收上開始逐漸偏離契約目的的限制，進而借助國家權力向橫征暴斂層面發展。國家對于個人所有權的得寸進尺地侵奪，讓納稅人中那種掩埋的原始自然力量開始重新萌動并活躍起來。最初由于這種力量缺乏組織性和統一性，因而在納稅人單獨與國家的抗衡中往往出現“以卵擊石”的狀況。但是很快就出現了能夠統領這種民間力量的歷史人物，這些人物往往不是以納稅人代表的面目而是以個人領袖的身份出現，他們往往依據個人能力將存在于納稅人中的那些分散、凌亂的力量加以組織，從而形成可以與國家權力相抗衡的另一股“力”。這也就是歷史上所有抗稅運動的一種共有模式。

規范化的權力控制階段。社會力量與國家權力的對峙對于雙方而言都是一種嚴重的內耗，當這種內耗使得納稅人和政府都感覺疲憊不堪時，雙方便都產生了放棄對立并重新協商的愿望。這種協商并不是要重新去訂立一份新的社會契約，因為雙方對于社會契約的內核并不存在認識上的沖突，雙方所需要的是對這份契約能夠順利履行的重要條件進行明確和修訂。此時的納稅人已經對政府產生了必要的警惕，他們不再輕易相信政府能夠合理地使用權力來保障納稅人共同利益的充分實現，因此他們要求重新由他們自己來掌握對稅的控制權力。政府對此雖然并不情愿，但是由于對納稅人再次糾結成反抗力量“心有余悸”，加之更為重要的是，政府的生命線最終是掌握在納稅人手中，所以政府也不得不放棄對權力的壟斷。于是納稅人重新選出一批與他們利益一致的“代表”，這些“代表”并不具有向政府官員發展的“前途”，他們唯一的職責就是代表納稅人的根本利益來統一掌管和行使對稅的控制權力，而政府則重新退回到對于稅的契約權利主體的地位之上。一切看似又回歸到了契約訂立之初的狀態當中，但是這種回歸已經是在經歷了一種“螺旋上升式”的辯證發展后的理性回歸。

結語

“稅權”的權力主體是納稅人，而它在具體實踐中是通過經由納稅人自身同意而產生的代議士來代表納稅人行使。它來源于每個納稅人對于保障自己權利的力量的放棄和讓渡，而它的根本目的就是為了更有效地保障納稅人的權利和共同利益。因而我們可以說，“稅權”是以納稅人權利為基礎和歸依的。

（作者單位：西南科技大學法學院）

注釋

①趙長慶：“論稅權”，《政法論壇》，1998年第1期，第75～76頁。

②施正文：“論征納權利—兼論稅權問題”，《中國法學》，2002年第6期，第145～147頁。

③單飛躍，王霞：“納稅人稅權研究”，《中國法學》，2004年第4期，第92頁。

④熊偉，傅納紅：“關于‘稅權’概念的法律思考—兼與張守文先生商榷”，《法律科學》，2002年第1期，第85頁。