淺談人力資本會計核算問題

【摘要】隨著知識經濟的迅猛發展，人力資本將成為企業的重要資產，對企業以及社會經濟的發展起著巨大的推動作用。相關利益集團也需要人力資源信息進行決策，這就要求有一套完整的人力資本會計核算方法對相關信息進行披露。本文在提出人力資本會計目標的基礎上，對人力資本會計核算的基本問題進行探討。

【關鍵詞】人力資本；人力資本會計；核算

美國會計會計學會認為，人力資源會計是辨別和衡量人力資源的信息，并將這種信息傳遞給又利害關系的當事人的程序。而我國學者閻達五、徐國君提出，人力資源會計是對自理資源進行價值核算和管理的一種活動，它包括人力資源財務會計和人力資源管理會計兩個方面。財務會計與管理會計是現代會計的兩大分支，將人力資本會計分為人力資本財務會計和人力資本管理會計是理所當然。但關鍵是確認人力資本會計目標后，應如何對其進行確認與計量，應采用何種會計核算方法進行核算。

一、人力資本會計的目標

隨著社會經濟的迅猛發展，人力資本管理會計不僅要能滿足對內管理的需要，而且還要滿足相關管理部門、債權人及投資人各方利益集團的需要，這就成為人力資本會計的基本目標。具體而言，人力資本會計的目標應該包括以下幾個方面：

1．提供管理者所需要的相關人力資本信息。傳統會計無法給管理者提供關于人力資本基本信息：企業現有員工及管理人員質量如何，根據企業現有發展目標需要新招募多少員工，怎樣才能招到合適員工等，這些問題都需要管理者掌握相關人力資本會計信息來為公司未來發展做出事先決策。

2．提供債權人、投資人所需要的有效決策信息。傳統會計中將人力資本計入“應付職工薪酬”賬戶，再轉入商品成本，最后列入當期損益，這表明傳統會計只是列入了取得人力資本的支出，而未列入維持及開發人力資本支出，這就是債權人、投資人無法從報表中獲取企業全面的損益及財務變動信息。在人才至關重要的今天，這將可能導致債權人、投資者作出錯誤決策。

3．提供企業履行社會責任情況的信息。企業要履行社會職責，而人力資本會計是社會責任會計的重要分支，是記錄、報告企業對社會人力資源的貢獻，因此人力資本會計可以向相關利害關系人提供企業履行社會責任的情況。

二、人力資本會計的核算問題

1．人力資本會計核算的內容。人力資本會計核算對象為人力資本，人力資本是體現在人力資本身上的以人力資本的數量和質量所表示的非物質資本，是能夠使價值增值的智能與體能的總和。人力資本核算內容應該包括企業取得人力資本成本、維持人力資本成本、開發人力資本成本。取得人力資源成本是指企業為取得生產經營所需人力資源所發生的全部支出，包括招募及選拔支出、安置支出及其他相關支出。目前人力資源招募選拔一般均有企業人力部門負責，因此對人力資本取得成本的核算，會計部門應于人力資本協調配合，共同完成公司人力資本會計核算。維持人力資本成本是指企業使用人力資源所發生的各種支出，包括職工薪酬、勞保、醫保及人力資源管理部門等支出。另外，人力資本維持成本還來自員工激勵報酬，主要包括獎金、股票期權、人力資本持股等。開發人力資本成本是指企業為使人力資源達到工作所需要的技能，或者為發展新業務、開拓新領域而更新其技能所發生的全部支出，包括崗前培訓、在崗培訓、離崗培訓等支出。

2．人力資本會計的確認與計量。美國財務會計準則委員會（FASB）規定，資產必須具有以下三要素：必須是一項經濟資源，未來可提供受益；為企業所擁有或控制；可以用貨幣計量該資產價值。人力資本作為一項特殊資產，需要以上述定義為確認標準。目前人力資本會計計量模式主要有兩種：成本計量模式和價值計量模式。其中成本會計模式又分為歷史成本和重置成本模式。人力資源歷史成本會計是為取得、維持和開發作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告。其優點是發生的相關支出比較客觀，而且容易計量，易于實務操作，缺點是賬面上得價值并不代表人力資源所創造的真實價值，體現不出人力資源的真實經濟價值。人力資源重置成本會計指在現有情況下將重置企業人力資源所發生的全部支出資本化后的資產。人力資源價值計量模式是對人力資本按照實際產出價值入賬，通過報酬折現、經濟價值法等計量方法估計人力資本的實際價值，并且將其價值在一定時期內攤銷。此方法避免低估企業真實價值，同時將企業因人力資本存在的潛在價值數量化、信息化。目前，關于人力資本計量問題，會計界提出的方法很多。筆者認為，仍沿用歷史成本計量方法，配合相關核算方法，可全面反映人力資本核算內容。

3．人力資本會計的核算問題。會計恒等式是會計的重要理論基礎，傳統的會計恒等式為：資產=負債+所有者權益。人力資源資本化以后，傳統會計恒等式將變為：物質資產+人力資產=負債+物質資產所有者權益+人力資產所有者權益。為滿足人力資本會計核算要求，應設置以下四個基本賬戶：“人力資產”賬戶，反映人力資本增減變動情況，借方反映人力資本增加，貸方反映人力資本減少，余額一般在借方，反映現有人力資本成本；“人力資產取得成本”反映尚處于取得人力資本階段的投資，是過渡賬戶；“人力資產開發賬戶”反映處于培訓階段的人力資本的投資，也是過渡賬戶；“人力資產累計攤銷”貸方反映人力資產攤銷額，借方反映人力資本因離職、退休等原因退出企業的累計攤銷額，余額反映現存人力資本的累計攤銷額。具體會計核算可以根據費用支出的具體階段及用途采取相應處理：企業取得人力資產前發生的支出，如招募及選拔支出、安置支出等，相關費用暫時計入“人力資產取得成本”借方。如果取得了上述人力資源資產，“人力資產取得成本”轉入“人力資產”賬戶；如上述人力資產未取得，該支出作當期費用處理。薪酬、獎金等人力資本維持支出時，應借記“人力資產”，貸記“應付職工薪酬”。職工崗前培訓、在崗培訓、離職培訓等相關人力資本開發支出，應采用一定攤銷率在適當年限內進行攤銷，計入“人力資產累計攤銷”貸方，待員工因辭職、退休等原因退出企業時全額攤銷。上述核算方法雖然沒有直接反應人力資源質量結構，但薪酬、獎金的高低可以從側面反應出企業的人力資源水平，以供企業決策者使用；而且本核算方法使用歷史成本計量，相關費用支出容易計量，而且比較客觀；另外上述核算方法保持原有會計核算方法不變，有利于會計的持續性發展。

4．人力資本會計報告問題。根據人力資本會計目標，人力資本會計信息應該既向企業內部管理者提供，又向企業外部相關利益集團披露。但由于我國人力資本會計處于探索的初級階段，人力資本會計尚未形成一套完整的理論體系，有關人力資本會計的計量方法及模式過于復雜，尚未統一，因此，目前可以鼓勵企業先在內部報告中定性分析，待體系逐步完善后，再納入會計報表中，為內外部所有信息使用者提供相關決策信息。

在知識經濟迅猛發展的今天，人力資源將成為企業第一大資源，人力資本會計將成為會計研究的重要領域。目前人力資本會計理論尚不完善，需要對其會計理論進一步研究。在人力資本會計理論研究的同時，也需要將部分成熟理論試行于人力資本密集的企業，用實踐經驗來逐步完善人力資本會計理論，從而總結出一套完整的人力資本核算準則，解決人力資本會計核算問題。

參考文獻

[1]孔芳城，孔慶林，李孝林等．會計理論比較研究[M]．立信會計出版社，2011：55～59

[2]顏育紅，王青松．淺談人力資本會計[J]．當代經濟．2008（2）：120～121

[3]張承紅．人力資本會計的確認與計量[J]．中國鄉鎮企業會計．2010（12）：69

[4]薛增芹，黃善明．人力資本會計核算的基本問題[J]．財會天地．2010（2）：128～129