中美財務會計概念框架的比較

【摘要】財務會計概念框架是由目標和相互聯系的基本概念組成的理論體系，具有連貫、協調和內在統一性。財務會計概念框架可以評價現有會計準則，指導未來會計準則的制定，但它并不是會計準則。本文通過對中美財務會計概念框架進行比較評價，并發現概念框架體系結構及具體內容等多方面的不同，希望對構建我國的財務會計概念框架具有現實意義。

【關鍵詞】中國基本會計準則；美國財務會計概念公告；異同

一、財務會計概述

財務會計概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting，CF）作為一個專門術語，不同的國家對具有財務會計概念框架性質的公告，其名稱也不盡相同，比如英國類似的概念框架稱為“財務報告原則公告”（Statement of Principles for Financial Reporting，SP），國際上具有概念框架性質的文件稱為“編報財務報表的框架”（Framework for The Preparation and Presentation of Financial Statements），簡稱IASC框架，而美國則稱之為財務會計概念公告（SFACs）。盡管名稱不同，但實質相同，都是對財務會計準則制定過程中涉及的一些基本概念進行的研究，依此更好地指導會計準則的制定或會計實務，并提供相對一致的概念基礎，同時作為評估既有會計準則質量的一個重要標準，指導并發展新會計準則。按照美國FASB的描述，財務會計概念框架的內容主要涉及財務報告的目標、財務信息的質量特征、會計要素的劃分、會計要素的確認、計量、列報等。2006年2月15日我國財政部公布了新企業會計準則，包括1個基本準則和38個具體準則，基本上覆蓋了我國現代企業經常涉及到的交易、事項和其他經濟活動。我國的基本準則，名義上不是概念框架，但對我國具體會計準則起指導作用，也可視為我國財務會計概念框架的雛形。但與其他西方國家的概念框架相比，我國還存在很多需改進之處。本文從中美兩國概念框架體系的重點幾個項目進行比較，希望對我國概念框架的構建起到借鑒作用，并加速實現我國財務會計概念框架的國際趨同。

二、中美財務會計重點項目比較

（1）法律地位的比較。美國FASB頒布的CF的法律地位同國際IASB的CF類似，屬于不成文法系，不具有法律效力，也就是說此結構并不是一份會計準則，它不對任何特定的計量或揭示問題確定標準，其內容不能取代任何具體的會計準則，如遇抵觸情況應以會計準則為準。而我國屬于成文法系的國家，會計準則由財政部會計司負責制定，是標準的政府準則制定模式。企業只能按照國家統一的會計準則和制度編報財務報告而不能背離，也就是說具有法律效力。（2）結構體系的比較。財務會計概念框架共同的內容一般包括財務報表的目標、質量特征（美國稱為信息質量特征）、要素定義、要素的確認與計量及財務報告等。美國SFACs包括企業財務報表目標（起點）、會計信息的質量特征、財務報表的要素、非營利性組織財務報告的目標、財務報表的確認與計量、在會計計量中使用現金流量信息和現值。而中國的基本準則包括十一章：總則、會計信息質量要求、資產、負債、所有者權益收入、費用、利潤、會計計量、財務會計報告、附則。（3）財務報表目標的比較。世界各國目標側重點不同，有的側重于決策有用觀，有的注重受托責任觀，并以決策有用觀為主流。美國SFACs表示決策有用觀置于首位，受托責任觀于次要，并指出財務報表只是財務報告中的一部分或中心部分，財務報告應該不僅包括財務報表，而且還包括傳遞信息的其他手段。目標是向現在和潛在投資人、債權人等信息使用者提供有助于經濟決策的信息，并區分一般目標（經濟決策有用的信息）和具體目標（對投資和信貸決策有用、對評價現金流量前景、關于企業資源的權利及變動情況有利）。我國基本會計準則提出財務報告的目標是向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任的履行情況，有助于財務報告使用者做出經濟決策。因此我國目標兼顧受托責任觀和決策有用觀，但是借鑒國際上的做法，我國應該具體明確財務目標，并將其作為制定的起點。（4）對于基本假設的異同。在美國概念公告中并沒有專門此方面的假設，但在公告上下文中滲透了會計假設的要求，這主要是因為它是以目標為起點制定的概念框架。在中國的基本準則中提出會計假設包括會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量、權責發生制五項，也就是比較詳細具體。但是新的經濟環境下企業結構也發生了變化，這四大假設遭到不同程度的沖擊，我國應該對此進行修訂。（5）財務報表質量特征的差異。美國FASB在SFAC NO.2中對財務信息的質量劃分了明確的層次結構，其主要質量特征有可理解性、相關性與可靠性；次要質量特征有可比性、中立性和重要性等。在之后的公告中又涉及穩健主義和審慎性。并對相關和可靠信息的制約因素進行了分析，這包括效益和成本的平衡問題。我國基本準則規定了會計信息質量要求的八個特征：真實性、相關性、明晰性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性，這其中并沒有排序，都是圍繞“決策有用觀”的目標做出的，但缺乏層次性。其中對會計信息質量要求的規定中沒有涉及成本和收益的平衡問題，也沒有對各個特征之間可能產生的沖突做出說明。因此我國需要進一步修訂完善，否則將影響財務信息的質量。（6）財務報表會計要素的比較。“中美CF”會計要素設置的理念相同，都是未來經濟利益觀。美國SFAC No.6中對財務報表要素的分類和定義體現了未來經濟利益觀。美國FASB將財務報表的要素劃分成十大類：資產、負債、權益、業主投資、分派業主款、全面收益、收入、費用、利得和損失。涉及權益的要素較多，這充分體現美國十分維護業主權益。中國基本準則對資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個會計要素的定義同樣體現了未來經濟利益觀。兩國對收入和費用的界定是一致的。我國提出了利潤的概念，利潤=收入-費用+利得-損失，而會計要素中并沒有利得和損失，也就是要素不完整，應該擴展為八個，盡管他間接包含在利潤中，但這仍是我國準則中的一個不足。（7）會計要素的確認。“中美CF”的會計確認都是以權責發生制為基礎。美國FASB在SFAC NO.5中，為確認設定了四項標準：可定義性；可計量性；相關性；可靠性。一項經濟事項必須同時符合上述四條基本確認標準才能予以確認，且要符合效益大于成本以及重要性這兩個前提，才可確認，這體現了實質重于形式的原則。中國基本準則中會計要素的“確認”分為六章，每章細分某一會計要素的定義、確認條件、列報三個部分。我國首先考慮的是形式，其次是實質，且把要素定義與確認結合討論。這一創新點有利于理解要素定義與確認的聯系。（8）會計要素的計量。美國CF中有五種計量屬性：歷史成本（首先使用）、現行成本、現行價值、可變現凈值、公允價值。其中公允價值這一要素是在公告修訂之后加入的，但仍主張使用歷史成本，公允價值的使用受一定成都的限制。我國會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。要求企業在對會計要素進行計量時一般應當采用歷史成本，采用其他四種計量屬性的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

三、總結

通過比較可以發現，美國SFACs是世界上最早、最全面、最有代表性的財務會計概念框架，基本上能自成一個完整的體系。我國對財務會計概念框架的研究起步較晚，中國基本會計準則起著概念框架的作用，但仍有很多缺陷。因此我國必須借鑒西方國家尤其是美國的概念框架理論，結合我國會計環境發展的現狀，構建一套符合中國國情的財務會計概念框架，完善我國的會計體系。早日制定出更符合國際慣例的中國財務會計概念框架，才能促進我國會計準則的國際趨同。

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