試論研發(fā)費(fèi)用的資本化

摘要：新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)研發(fā)費(fèi)用的處理做了一些調(diào)整，允許一部分研發(fā)費(fèi)用在達(dá)到一定條件的時(shí)候可以資本化計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值。但是研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用的劃分以及對(duì)達(dá)到資本化條件的掌握方面，企業(yè)仍然存在可操作空間。本文就新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用的資本化的規(guī)定存在的缺陷以及相應(yīng)的改進(jìn)措施進(jìn)行了闡述。

關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 研發(fā)費(fèi)用 資本化

我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》將企業(yè)自行研究開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)劃分為研究階段和開發(fā)階段兩個(gè)階段，研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的之處在符合條件時(shí)才能資本化，確定為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，否則計(jì)入當(dāng)期損益。

但在實(shí)務(wù)工作中，如何劃分研究階段和開發(fā)階段以及對(duì)是否符合資本化的條件的判斷帶有主觀判斷性，出于不同的考量目標(biāo)，每個(gè)企業(yè)的判斷標(biāo)準(zhǔn)都不一樣。同時(shí)，由于信息的不對(duì)稱，企業(yè)外部人員對(duì)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用和資本化政策很難有清晰地了解，研發(fā)費(fèi)用是資本化還是費(fèi)用化的選擇將更加自由。本文就研新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)定存在的不足以及產(chǎn)生這些不足的根源進(jìn)行分析，探討對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化處理的改進(jìn)對(duì)策。

一、新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)定及存在的不足

新準(zhǔn)則將自行研究開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)劃分為研究階段和開發(fā)階段兩個(gè)階段，開發(fā)階段的支出在同時(shí)具備下列條件時(shí)可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。新準(zhǔn)則的處理方法雖然可以摒棄過(guò)去全額費(fèi)用化“一刀切”的刻板做法，在具體運(yùn)用中依然存在以下的一些缺陷。

（一）資本化的條件難以把握

新準(zhǔn)則在一定的程度上缺乏可操作性。首先，新準(zhǔn)則規(guī)定 “獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解他們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查”為研究階段，“進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其它知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”為開發(fā)階段。由于這種劃分標(biāo)準(zhǔn)非常不明確，加上研發(fā)活動(dòng)的復(fù)雜性以及會(huì)計(jì)人員本身對(duì)于研發(fā)活動(dòng)的不熟悉，現(xiàn)實(shí)中對(duì)于兩個(gè)階段的劃分完全取決于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，操作起來(lái)非常困難。

此外，新準(zhǔn)則對(duì)開發(fā)階段的支出只有在同時(shí)滿足五個(gè)條件的情況下才能確定為無(wú)形資產(chǎn)。但這五個(gè)條件的規(guī)定和研發(fā)階段的劃分一樣并沒(méi)有具體的參考標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)務(wù)操作中全憑會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。

（二）對(duì)未達(dá)到資本化條件的開發(fā)費(fèi)用沒(méi)有明確規(guī)定

新準(zhǔn)則規(guī)定只有研發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)其研究開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用才可以資本化，企業(yè)自行研究開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中的研發(fā)費(fèi)用在不能達(dá)到資本化的時(shí)候，新準(zhǔn)則對(duì)開發(fā)階段發(fā)生的開發(fā)支出如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算并沒(méi)有進(jìn)行明確規(guī)定。根據(jù)文意，其應(yīng)確認(rèn)為期間費(fèi)用。但是在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，當(dāng)這部分開發(fā)支出數(shù)額較大時(shí)，企業(yè)出于盈余管理的需要，往往產(chǎn)生逆向選擇，將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。由于新準(zhǔn)則并沒(méi)有明確規(guī)定，對(duì)于這部分支出就全憑會(huì)計(jì)人員的選擇了，這就給企業(yè)操縱利潤(rùn)留下很大的空間，企業(yè)可以根據(jù)自身的需要將其確認(rèn)為期間費(fèi)用或是確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，而這并不利于企業(yè)之間的相互比較。

（三）研發(fā)費(fèi)用的資本化存在一定的風(fēng)險(xiǎn)

新準(zhǔn)則規(guī)定只有研發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)其研究開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用才可以予以資本化，但是對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)結(jié)果的判斷很難做到百分之百準(zhǔn)確，所以對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行資本化有一定的風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)這些問(wèn)題有學(xué)者建議設(shè)立一個(gè)“無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”或“在建無(wú)形資產(chǎn)”或“研究開發(fā)投資”之類的特殊資產(chǎn)類賬戶，在研究開發(fā)的當(dāng)期先計(jì)入這些科目，待開發(fā)成功后再將這些賬戶的余額轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)，若研究開發(fā)失敗則計(jì)入當(dāng)期損益。個(gè)人認(rèn)為這樣處理并不妥當(dāng)，如果研發(fā)項(xiàng)目失敗了，將原來(lái)歸集在這些賬戶中的金額轉(zhuǎn)入費(fèi)用賬戶會(huì)導(dǎo)致早期利潤(rùn)高估，而決策錯(cuò)誤造成的費(fèi)用都在后期計(jì)入費(fèi)用，不符合會(huì)計(jì)原則要求的謹(jǐn)慎性和權(quán)責(zé)發(fā)生制。

二、導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)用資本化處理存在問(wèn)題的根源

（一）缺乏對(duì)資本化條件的相關(guān)制度規(guī)定

對(duì)于資本化的條件，我國(guó)目前并沒(méi)有出臺(tái)相關(guān)的直觀規(guī)定，也并沒(méi)有專門的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)資本化的條件進(jìn)行審核，相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的判斷比較抽象，這就導(dǎo)致企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)仍然帶有很大的主觀性。如何掌握資本化的條件依賴于會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷以及職業(yè)操守，不同會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)于資本化條件的理解與掌握不一樣會(huì)導(dǎo)致他們對(duì)是否達(dá)到資本化的條件的判斷產(chǎn)生差異，同時(shí)，出于利潤(rùn)調(diào)節(jié)等目的，會(huì)計(jì)從業(yè)人員也有可能在劃分研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用的界限時(shí)作出違背真實(shí)性的選擇。

（二）行業(yè)特征對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化影響很大

研發(fā)費(fèi)用在不同行業(yè)的企業(yè)中所處的重要性并不一樣，有些行業(yè)如勞動(dòng)密集型企業(yè)，其所開展的研發(fā)費(fèi)用比較少，因此對(duì)研發(fā)活動(dòng)的可行性以及對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理并不重視。

（三）信息不對(duì)稱也會(huì)影響研發(fā)費(fèi)用的資本化

最后，由于企業(yè)內(nèi)部人員和企業(yè)外部人員對(duì)于企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用所掌握的信息量是不一樣的，這種信息不對(duì)稱導(dǎo)致企業(yè)投資者和企業(yè)內(nèi)部人員對(duì)無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)成敗的估計(jì)不一樣，不利于投資者對(duì)企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)及其可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行評(píng)估。

三、研發(fā)費(fèi)用資本化處理的改進(jìn)對(duì)策

合理的會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)能恰當(dāng)?shù)亟鉀Q研究開發(fā)費(fèi)用的內(nèi)在矛盾性。故此，我認(rèn)為對(duì)研發(fā)費(fèi)用的資本化還應(yīng)該考慮到以下幾種因素。

（一）對(duì)資本化條件的完善

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架對(duì)資產(chǎn)的定義是:因過(guò)去交易而形成的、被企業(yè)擁有或控制的能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。鑒于此，個(gè)人認(rèn)為我國(guó)新準(zhǔn)則中對(duì)于資本化的條件可以加入經(jīng)濟(jì)利益性和收益大于支出的考量，及企業(yè)研發(fā)活動(dòng)行程的產(chǎn)品或技術(shù)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)利益，并且產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)該能夠抵消研發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生的支出。否則，企業(yè)便沒(méi)有進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)的必要。因此，企業(yè)在考慮研發(fā)費(fèi)用的資本化時(shí)，應(yīng)當(dāng)能夠?qū)ρ邪l(fā)活動(dòng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益以及相關(guān)的支出進(jìn)行可靠的估計(jì)。

（二）結(jié)合重要性原則制定研發(fā)費(fèi)用的具體處理規(guī)定

無(wú)形資產(chǎn)在不同行業(yè)的企業(yè)中所占的比重和重要程度不同，發(fā)生的頻率和金額不盡相同。在高科技行業(yè)，如軟件開發(fā)企業(yè)，研發(fā)活動(dòng)是企業(yè)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的主要來(lái)源，若對(duì)這些企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行全額費(fèi)用化，必然不能真實(shí)反映該企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)狀況，也無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)的發(fā)展前景，從而可能誤導(dǎo)企業(yè)的管理人員以及投資者進(jìn)行錯(cuò)誤的決策。相反，無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)活動(dòng)在勞動(dòng)密集型的企業(yè)并不經(jīng)常發(fā)生，金額也較小，對(duì)這些行業(yè)的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化成為這些企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具，費(fèi)用化處理不僅簡(jiǎn)便，而且在重要性上也不會(huì)影響企業(yè)對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則的遵循。故此，我認(rèn)為在制定研發(fā)費(fèi)用的處理規(guī)定時(shí)，可以區(qū)別不同行業(yè)，對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化或是資本化。

（三）建立專門的評(píng)估機(jī)構(gòu)

由于新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化的條件并沒(méi)有具體的規(guī)定，故在實(shí)際操作中對(duì)資本化條件的把握依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)與道德素養(yǎng)，也就為企業(yè)進(jìn)行盈余管理留下了可操作的空間。對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，可以通過(guò)建立專門的機(jī)構(gòu)進(jìn)行統(tǒng)一評(píng)估或?qū)徲?jì)來(lái)解決。猶如財(cái)務(wù)報(bào)表可以由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)之后再公布，企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用是否滿足資本化的條件也可以經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者有評(píng)估資格的專業(yè)人員進(jìn)行評(píng)估后確定。這樣可以消除因?yàn)闆](méi)有具體的規(guī)定而導(dǎo)致不同會(huì)計(jì)人員作出的不同判斷，相同或類似的研發(fā)支出在不同企業(yè)作了不同會(huì)計(jì)處理。

（四）規(guī)范信息披露

對(duì)企業(yè)研發(fā)支出方面的有關(guān)信息，企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以披露。披露的內(nèi)容應(yīng)包括：本期確認(rèn)為費(fèi)用的研究費(fèi)用的金額以及確認(rèn)為開發(fā)支出的研究費(fèi)用金額，本年度研發(fā)支出資本化金額；追溯調(diào)整內(nèi)容的披露，包括披露事項(xiàng)原因、調(diào)整數(shù)額、對(duì)當(dāng)期期初未分配利潤(rùn)的影響金額、對(duì)所得稅的影響金額；研發(fā)項(xiàng)目的性質(zhì)、狀態(tài)及已形成無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期限等信息。

另外還應(yīng)由權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)研發(fā)所形成的無(wú)形資產(chǎn)的市價(jià)進(jìn)行評(píng)估，并將有關(guān)信息在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露，為投資者評(píng)估企業(yè)未來(lái)盈利能力提供更多有關(guān)的信息。

四、結(jié)論

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的活動(dòng)將會(huì)越來(lái)越頻繁，研發(fā)費(fèi)用的資本化處理對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)、會(huì)計(jì)報(bào)表的影響將會(huì)越來(lái)越重要。綜上所述，對(duì)于研發(fā)費(fèi)用資本化的處理，我認(rèn)為可以在以下幾個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn)，一是分行業(yè)制定更加詳細(xì)的資本化條件的規(guī)定，從而使會(huì)計(jì)從業(yè)人員能夠更好的掌握對(duì)資本化條件的判斷；二是制定建立專門的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用是否達(dá)到資本化的條件進(jìn)行評(píng)估，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則您能夠得到更好地執(zhí)行，限制企業(yè)利用研發(fā)費(fèi)用資本化的處理進(jìn)行利潤(rùn)操作；三是規(guī)范研發(fā)費(fèi)用的披露，使得會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者能夠更加清楚的了解企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的真實(shí)狀況，從而判斷企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)、創(chuàng)新的能力。

參考文獻(xiàn)：

[1]楊春霞.《對(duì)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用資本化的研究》.財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，2011 (1)：1-2

[2]孫樹繁.《無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化與資本化問(wèn)題淺探》.財(cái)會(huì)通訊.2011(12):6