作業(yè)成本法在制造企業(yè)中的應(yīng)用研究

摘要：自作業(yè)成本法問世以來，經(jīng)歷了創(chuàng)新、快速發(fā)展等階段，國外的作業(yè)成本管理理論已經(jīng)相對成熟，但是國內(nèi)對作業(yè)成本法的研究和應(yīng)用仍然處在起步階段，并且現(xiàn)階段的研究大多停留在對作業(yè)成本法的理論介紹和探索上，對作業(yè)成本法在制造業(yè)應(yīng)用的實例研究較少。鑒于此，以作業(yè)成本法的基本理論為依據(jù)，以制造業(yè)企業(yè)為分析對象，通過具體案例分析，闡述作業(yè)成本法在成本管理方面存在的優(yōu)勢和劣勢，以期為作業(yè)成本法今后在制造業(yè)中的應(yīng)用打下理論依據(jù)和現(xiàn)實基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；制造費用；成本核算

中圖分類號：F270 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1000-8772(2012)02-0105-02

一、作業(yè)成本法基本理論

作業(yè)成本法(Activity-based Costing)最早由美國科勒教授提出。他發(fā)現(xiàn)：在水力發(fā)電過程中，間接成本比重很高，而直接成本比重很低，這一發(fā)現(xiàn)從根本上沖擊了傳統(tǒng)的按照工時分配間接費用的成本核算方法。作業(yè)成本法是將間接成本和輔助費用更準(zhǔn)確地分配到產(chǎn)品和服務(wù)中的一種核算方法，是一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)。它以“成本驅(qū)動因素”理論為依據(jù)，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)或者企業(yè)經(jīng)營過程中的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈和價值鏈的關(guān)系，分析成本發(fā)生的動因，選擇“作業(yè)”為成本核算對象，歸集和分配間接費用的一種成本核算方法。

作業(yè)成本核算與傳統(tǒng)成本核算不同的是，分配基礎(chǔ)(成本動因)發(fā)生了質(zhì)變，作業(yè)成本法不局限于單一數(shù)量分配基準(zhǔn)，而是采用多元分配基準(zhǔn)，并且集財務(wù)變量和非財務(wù)變量于一體，著重強調(diào)非財務(wù)變量(產(chǎn)品的零部件數(shù)量、運輸距離、調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)、質(zhì)量檢測時間等)。它是采用多種標(biāo)準(zhǔn)進行間接費用分配，對不同的作業(yè)中心采用不同的作業(yè)動因來分配間接費用的一種方法。

二、作業(yè)成本法在會計實務(wù)中的應(yīng)用現(xiàn)狀

作業(yè)成本法在外國學(xué)術(shù)界很早就出現(xiàn)了，它的理論本身也越來越被人所熟知和接受，作業(yè)成本法在美國、加拿大、英國、澳大利亞、臺灣等發(fā)達國家和地區(qū)得到較好的應(yīng)用和實施。從運用了作業(yè)成本法的企業(yè)來講，作業(yè)成本法的實施在一定程度上滿足了這些企業(yè)的核算要求，作業(yè)成本法的實施改善了會計管理系統(tǒng)的某些領(lǐng)域(如在業(yè)績評價體系上有重要突破)，實施作業(yè)成本法的企業(yè)對該方法在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價及組合策略中所起的作用滿意度較高，對成本削減上的滿意程度也很高。

近年來，隨著我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展，間接費用的比重逐漸提高，同時顧客類型日益復(fù)雜化，產(chǎn)品需求變化迅速，面對新的局勢，企業(yè)需要對此作出準(zhǔn)確、迅速的反應(yīng)，于是一些先進的制造企業(yè)開始嘗試作業(yè)成本法。如海爾集團、美的集團、康佳集團、廣州寶潔等公司已經(jīng)結(jié)合制造資源計劃系統(tǒng)(MRP)或者企業(yè)資源計劃(ERP)在內(nèi)部管理中應(yīng)用了作業(yè)成本法，作業(yè)成本法幫助這些企業(yè)建立健全了科學(xué)的管理制度，有效地劃分了費用產(chǎn)生的環(huán)節(jié)和區(qū)域，準(zhǔn)確地分析了費用產(chǎn)生的原因和后果，為企業(yè)在競爭中謀求勝利奠定了基礎(chǔ)。但是在取得成績的同時還存在一系列問題和瑕疵需要解決和克服。

三、作業(yè)成本法實例分析

x企業(yè)是一家大型的線路板組裝制造企業(yè)，該企業(yè)生產(chǎn)自動化程度較高，人工費用和同行業(yè)相比極低。x企業(yè)現(xiàn)行的成本核算體系是傳統(tǒng)成本核算體系，產(chǎn)品成本由原材料、人工成本、制造費用構(gòu)成，生產(chǎn)完成后，產(chǎn)品以全標(biāo)準(zhǔn)成本轉(zhuǎn)入產(chǎn)成品。產(chǎn)成品發(fā)送后，數(shù)據(jù)就計入產(chǎn)品的銷售成本上，加上相關(guān)材料采購差異，構(gòu)成了產(chǎn)品的銷售成本。對于人工成本差異和制造費用差異，因為無法確定分配率，x公司均計入了當(dāng)期的銷售費用。針對該企業(yè)的作業(yè)包括(1)材料準(zhǔn)備；(2)準(zhǔn)備作業(yè)；(3)鉆床；(4)貼片；(5)沖床；(6)最終檢測；(7)其他。將以上作業(yè)設(shè)立為7個作業(yè)中心：材料管理中心、準(zhǔn)備中心、鉆床中心、貼片中心、沖床中心、檢驗中心、其他中心。

取x企業(yè)2011年6月份的產(chǎn)品A-1和M-1的相關(guān)數(shù)據(jù)，根據(jù)作業(yè)動因率的計算公式：作業(yè)動因率=某作業(yè)中心作業(yè)成本總額／某作業(yè)中心作業(yè)動因總量和分配公式：產(chǎn)品成本=作業(yè)動因率×產(chǎn)品所耗用的動因數(shù)量，進行成本核算。表1是x企業(yè)2011年6月的產(chǎn)品W-1和M-1在傳統(tǒng)成本核算方法下的成本數(shù)據(jù)。

從企業(yè)信息管理系統(tǒng)中取成本數(shù)據(jù)，將費用歸集到7個作業(yè)中心中，如表2所示。

根據(jù)實際發(fā)生的動因數(shù)填制成本動因數(shù)量統(tǒng)計表，根據(jù)成本作業(yè)總量和成本動因總量，計算產(chǎn)品作業(yè)動因率，根據(jù)作業(yè)量和作業(yè)動因率分配作業(yè)成本(如表3所示)。

利用作業(yè)成本法計算w-1和M-1的成本(如表4所示)。

比較兩種核算方式下產(chǎn)品的成本差異，如表5所示。

從上述核算結(jié)果可以看出，兩種核算結(jié)果存在著顯著差異，因為產(chǎn)品數(shù)量巨大，所以差異總量十分驚人。如果以傳統(tǒng)核算方法下的產(chǎn)品成本作為定價依據(jù)的話，扭曲的成本信息將會影響定價決策的正確性。

通過對x企業(yè)的分析，能夠得出以下結(jié)論：

1 作業(yè)成本法是一種比傳統(tǒng)成本核算方法更科學(xué)、更合理、更準(zhǔn)確的成本核算方法。作業(yè)成本法不僅解決了x企業(yè)成本管理中存在的因標(biāo)準(zhǔn)人工差異和標(biāo)準(zhǔn)制造費用差異攤銷不合理、標(biāo)準(zhǔn)工時難以確認(rèn)等原因?qū)е碌臅嬓畔⑹д鎲栴}，而且提供了合理的核算成本的方法，有助于企業(yè)準(zhǔn)確地制定價格、正確地分析贏利、改進生產(chǎn)流程，從而提升企業(yè)產(chǎn)品價值。

2 制造業(yè)企業(yè)使用作業(yè)成本法的同時還存在著一些問題。主要包括作業(yè)成本法較傳統(tǒng)成本核算方法過于復(fù)雜，實施成本高；成本動因難以確定等比較突出的問題。

四、制造企業(yè)實施作業(yè)成本法的建議

作業(yè)成本法沒有統(tǒng)一的模式，不同的企業(yè)有不同的實施目的和核算體系，因此在具體應(yīng)用中，必須結(jié)合企業(yè)的實際業(yè)務(wù)開展。制造業(yè)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的空間十分巨大，但企業(yè)必須通過理論學(xué)習(xí)、模型設(shè)計、縱向?qū)W習(xí)與創(chuàng)新等途徑，獲得成功實施作業(yè)成本管理的知識和經(jīng)驗。制造企業(yè)要想成功實施作業(yè)成本法需要加強宣傳和獲得企業(yè)高層的認(rèn)同，對企業(yè)管理人員而言，要以身作則，推動成本會計系統(tǒng)的改革；努力提高企業(yè)的現(xiàn)代化管理水平；開發(fā)和應(yīng)用實施工具。作業(yè)成本的實施離不開軟件的支持，國外已經(jīng)有成熟的作業(yè)成本軟件，但在國內(nèi)目前還沒有出現(xiàn)成熟的軟件工具，需要企業(yè)在相關(guān)軟件投入人力和物力。同時，加強會計人員的教育，培養(yǎng)一支懂理論、能實戰(zhàn)的會計人員隊伍。