被動接受虛開增值稅專用發票的收票方是否構成犯罪

一、基本案情

2005年12月至2007年1月，杭州富興服飾有限公司及章綠芹（該公司經理）委托個體加工戶魏建華（另案處理）承擔加工服裝繡花業務。在結算加工費過程中，章綠芹為了本公司能夠抵扣進項稅款，在其公司與杭州晨展化纖紡織有限公司沒有真實貨物交易的情況下，仍接受魏建華從杭州晨展化纖紡織有限公司虛開的服裝面料銷售增值稅專用發票4份，價稅合計116518.20元，稅額16930.00元，并將上述虛開的增值稅專用發票入賬申報抵扣進項稅金，造成國家稅款被騙16930.00元。案發后，杭州富興服飾有限公司已補繳被騙稅款，并接受了稅務機關的處罰。杭州市蕭山區公安機關將杭州富興服飾有限公司及章綠芹一并以虛開增值稅專用發票罪移送審查起訴。

二、分歧意見

偵查機關認為，杭州富興服飾有限公司及章綠芹利用虛開的增值稅專用發票抵扣稅款，其行為觸犯了《中華人民共和國刑法》第205條，應當以虛開增值稅專用發票罪追究刑事責任。依照《刑法》第25條第1款、第30條的規定，應為單位犯罪、共同犯罪。

在檢察機關審查起訴階段，對杭州富興服飾有限公司及章綠芹在定性和處理上存在三種意見：

第一種意見和公安機關的意見一致，認為杭州富興服飾有限公司及章綠芹均已構成虛開增值稅專用發票罪，應依法起訴追究刑事責任。

第二種意見認為，杭州富興服飾有限公司及章綠芹的行為不符合《刑法》第205條所規定的虛開增值稅專用發票的構成要件，只是一般的違反稅法的行為，不能夠追究刑事責任。

第三種意見認為，杭州富興服飾有限公司及章綠芹的行為是否構成犯罪存在爭議，對這種情形應根據寬嚴相濟刑事政策區別對待：對于沒有涉稅違法前科，用虛開的發票抵扣稅款數額較小，案發后已經補交，并已被稅務機關行政處罰的，可以做相對不起訴處理；對于用虛開發票抵扣稅款數額較大的，應依法追究刑事責任。

三、評析意見

本案中魏建華的行為屬于讓他人為自己代開發票，構成虛開增值稅專用發票罪無疑。章綠芹的行為則屬于典型的在存在真實交易活動中接受他人虛開發票的行為，實踐中這類行為如何定性和處理存在很大爭議。

（一）對虛開增值稅專用發票行為的相關規定

《刑法》第205條第4款規定，虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。最高人民法院發布的《關于適用〈全國人大常委會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第1條第2款規定，虛開增值稅專用發票是指以下情況：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者數額不實的增值稅專用發票；（3）進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票。［１］從上述內容可以看出，法律和司法解釋中對于存在真實交易活動被動接受他人虛開發票的收票方行為的性質并沒有明確規定。

國家稅務總局在1997年和2000年先后發布了三個通知從稅收征管的角度對此行為的性質做出了規定?！秶叶悇湛偩株P于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發［1997］134號）第2條規定，在貨物交易中，購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發票，或者從銷貨地以外的地區取得專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款或者申請出口退稅的，應當按照偷稅、騙取出口退稅處理，依照稅收征管法及有關規定追繳稅款、處以偷稅、騙取數額5倍以下罰款?！蛾P于〈國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知〉的補充通知》（國稅發［2000］182號）對此問題進一步明確：有下列情形之一的，無論購貨方（受票方）與銷售方是否進行了實際的交易，增值稅專用發票所注明的數量、金額與實際交易是否相符，購貨方向稅務機關申請抵扣進項稅款或者出口退稅的，對其均應按偷稅或者騙取出口退稅處理。（1）購貨方取得的增值稅專用發票所注明的銷貨方名稱、印章與其進行實際交易的銷貨方不符的，即134號文件第2條規定的“購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發票”的情況。（2）購貨方取得的增值稅專用發票為銷售方所在的?。ㄗ灾螀^、直轄市和計劃單列市）以外的地區的，即134號文件第2條規定的“從銷貨地以外的地區取得專用發票”的情況。在2000年11月16日發布的《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發［2000］187號）規定，購貨方和銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^、直轄市和計劃單列市）的專用發票，專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符，且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關規定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。從國家稅務總局上述文件規定來看，稅務機關從保障稅收征繳的原則出發，對于接受虛開增值稅專用發票的情況處理得較為嚴格，除非是善意取得，否則一般都按照偷稅處理。

（二）對章綠芹行為的定性認識

法律界限的不明確造成理論和實踐中對于這類行為是否構成犯罪存在爭議。

一種觀點認為，這種接受他人虛開的增值稅專用發票的行為構成虛開增值稅專用發票罪。主要依據是：其一，國家稅務總局的有關文件對這種情形已經明確規定應按偷稅、騙取出口退稅處理，對這類行為認定為違法犯罪有政策依據。其二，行為人利用虛開的增值稅專用發票騙取國家稅款是通過銷貨方讓第三人代開、第三方為銷貨方虛開、銷貨方將虛開的發票提供給購貨方、購貨方將取得的虛開發票申報抵扣稅款等一系列的行為得以完成的，購貨方接受虛開的發票并將取得的虛開發票申報抵扣稅款是國家稅款被騙的一個重要環節，最高人民法院《關于適用〈全國人大常委會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第1條第7款規定，虛開增值稅專用發票犯罪分子與騙取稅款犯罪分子均應當對虛開的稅款數額和實際騙取稅款數額承擔刑事責任。根據上述規定，“為他人虛開發票方”、“讓他人代開發票方”和“接受發票用于抵扣稅款方”應當認定為虛開增值稅專用發票的共同犯罪。其三，最高人民法院《關于適用〈全國人大常委會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第1條第8款規定，利用虛開的增值稅專用發票抵扣稅款或者騙取出口退稅的，應當依照《全國人大常委會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》第１條的規定定罪處罰；以其他手段騙取國家稅款的，仍應依照《全國人大常委會關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》的有關規定定罪處罰。根據上述規定精神，凡是利用虛開的增值稅專用發票抵扣稅款或者騙取出口退稅的，均應以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。

另一種觀點認為，從嚴格貫徹罪刑法定的司法原則出發，章綠芹的這種存在真實交易活動接受他人虛開的增值稅專用發票的行為不宜按照犯罪來論處。具體理由是：第一，這種“真實交易活動中明知是虛開的增值稅專用發票而予以接受”的行為，并不屬于《刑法》第205條第四款所規定的虛開增值稅專用發票的四種行為，也不同于司法解釋中應認定為“虛開增值稅專用發票”的三種情形。章綠芹的行為雖然屬于惡意取得專用發票，但惡意取得專用發票卻并不一定構成虛開增值稅專用發票罪。從司法實踐來看，惡意取得增值稅專用發票一般有兩種情形，一種是明知是虛開的專用發票而被動接受，另一種是主動讓他人虛開專用發票后予以接受。對于前一種情形，顯然不能認定為讓他人虛開，雖然國家稅務總局的有關文件中對這種惡意取得發票的行為的性質認定為偷稅、騙取出口退稅，但從立法層級上來看，國家稅務總局的有關文件只是政府規章，不能作為定罪的依據，司法機關在接受稅務機關移送的虛開增值稅專用發票案件時，應當根據刑法的規定，對案件性質作出重新認定。［２］第二，也很難認定章綠芹的行為構成虛開增值稅專用發票的共犯。因為現在沒有證據證明二人對讓他人代開增值稅專用發票有共同預謀的過程。另外，相對于魏建華的虛開增值稅專用發票行為而言，章綠芹接受魏建華所虛開的增值稅專用發票的行為屬于“對向行為”（即對向犯，是指以存在二人以上相互對向的行為為要件的犯罪），雖然沒有章綠芹接受，魏建華虛開增值稅專用發票的行為很難得逞，但并不能因此簡單地認為章綠芹和魏建華構成共犯。他們上述虛開和接受的行為關系，恰似我國刑法中所規定的“偽造居民身份證”行為和“購買偽造的居民身份證”行為一樣。在法律沒有明確規定的情況下，這種將對向行為雙方都認定為性質一致的犯罪的做法，將導致刑法的不協調。［３］因此，不宜認定章綠芹和魏建華構成虛開增值稅專用發票的共犯。第三，最高人民法院1996年10月17日發布的《關于適用〈全國人大常委會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第一條第八款的內容并非是對“虛開增值稅專用發票行為”具體含義的解釋；而是在《全國人大常委會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》頒布之后，針對該決定與《全國人大常委會關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》出現了部分法條競合，對司法實踐中出現的“以虛開增值稅專用發票抵扣稅款的手段騙取國家稅款”這樣一種特定的偷稅行為如何選擇適用法律的規定。因此，不能簡單據此得出凡是利用虛開增值稅專用發票抵扣稅款的行為都應認定為虛開增值稅專用發票犯罪的結論。對于上述行為是否構成犯罪，仍應依據主客觀相一致的原則，綜合考察行為人主觀上是否具有騙取稅款的故意，客觀上是否因行為人所實施的抵扣稅款行為造成了稅款在這一環節上的實際流失。

本案中雖然章綠芹用魏建華虛開的增值稅專用發票抵扣了稅款，但章綠芹與魏建華之間畢竟存在著真實的交易行為，章綠芹作為一般納稅人，依法享有用進項增值稅專用發票抵扣稅款的權利，雖然魏建華開給其的增值稅專用發票在“交易內容和交易相對人”方面與實際交易的真實情況不同，但在交易金額和應抵扣稅款金額上并沒有差異，章綠芹用該增值稅專用發票抵扣稅款這一環節本身并沒有造成國家稅款流失。換句話說，如果這一發票不是魏建華讓人代開而是由稅務機關代開的的話，章綠芹用其抵扣稅款完全合理合法。因此，不應無視章綠芹與魏建華之間存在真實交易行為的事實，僅憑章綠芹利用魏建華讓他人代開的增值稅專用發票來抵扣稅款便認定章某的行為構成犯罪。［４］

鑒于在理論上對案件定性存在較大分歧，考慮到這種行為對于國家稅收征管秩序具有一定的危害性，因此，在最高司法機關對這一問題如何處理沒有做出明確規定之前，司法實踐中應從寬嚴相濟刑事政策的角度處理這類問題：對于沒有涉稅違法前科，用虛開的發票抵扣稅款數額較?。ň唧w數額標準可以參照最高人民法院2002年11月5日發布的《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第1條所規定的“偷稅數額在5萬元以下的，可以免予刑事處罰”的數額標準），案發后已經補交抵扣稅款和滯納金，并已被稅務機關行政處罰的，可以做相對不起訴處理；對于有涉稅違法前科，或者用虛開發票抵扣稅款數額較大的，或者沒有補繳抵扣稅款和滯納金的，應依法追究刑事責任。

注釋：

［１］對于這一司法解釋的效力問題，最高人民法院的法官認為，鑒于本罪是《全國人大常委會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》已有的內容，被修改后吸收到刑法中來。因此該解釋的內容中，凡與刑法不抵觸的內容，在司法實踐中仍可參照執行。見周道鸞、張軍主編：《刑法罪名精釋（第3版）》，人民法院出版社2007年版，第346-347頁。

［２］戴蓬：《涉稅犯罪案件偵查實務》，法律出版社2002年7月版，第204-205頁。

［３］張明楷：《刑法學》，法律出版社2003年版，第804頁。

［４］有關學者也持這樣的觀點，參見周洪波著：《妨害稅收、公司（企業）管理犯罪司法適用》，法律出版社2006年3月版，第265-266頁。