淺議如何完善公立醫院的全成本核算

陸浩

目前，三級醫院生存與發展的環境正面臨著前所未有的巨大變化。該文根據對某三級甲等公立醫院—RH醫院全成本核算的過程進行跟蹤調查后，分析了類似的公立醫院全成本核算存在的問題，并根據目前公立醫院全成本核算的現狀和潛在發展提出完善公立醫院全成本核算的方法。以備同類醫院能夠得到參考。

全成本核算；成本核算體系；成本責任

1.公立醫院全成本核算現狀及存在的問題

主觀認識不足。不少人認為全成本核算是財會部門或成本核算部門的工作，與其它業務部門關系不大。各職能部門缺乏全成本核算的分工協作，財務部門或成本核算部門負責具體實施工作時得不到各個職能科室的理解和支持，實施起來存在不少的阻力。僅靠財務部門或某一成本核算部門無法單獨完成。

錯誤的理解全成本核算與獎金的關系。有些醫院職工認為全成本核算就是通過收入分配來確定收支結余，按比例計算獎金數額。成本核算特別是責任成本核算的重要目的之一，是與科室、職工的勞動分配相結合的，但這并不是成本核算的唯一目的，也不是獎金核算的唯一依據。建立完整的醫院全成本核算體系，不僅是實現按勞分配而且是醫院實行科學管理的需要，更是醫院生存和發展的需要。

不合理的攤銷公用成本費用。由于全成本核算與各科室和院內職工的勞動分配息息相關，因此有的公立醫院的職工認為應采取統一的標準來核算成本、分配獎金；有人主張采用公用成本（如：病房的衛生保潔費、水、電、燃氣等費用）全院一體分攤，不再將公用成本在各個科室進行二級攤銷的辦法進行成本核算。這些觀點都是片面的、極為有害的。因為有的職工沒有認識到醫院的全成本核算對象間存在著很大的差異。根據成本與收益配比的原則，誰得到收益誰分攤成本，成本核算對象就是與收入實現的對象。所以公用費用（如：病房的衛生保潔費、水、電、燃氣等費用）應根據誰收益誰分攤的原則在所有科室之間進行分配。

忽視全成本核算中無形資產的作用和差異。在公立醫院全成本核算中，大多數公立醫院只對有形資產比較重視，而對無形資產卻忽略不計。其實醫院的品牌就是一種無形資產，醫院內部各個科室名稱不同，無形資產的含量也不同。盡管現行的醫院會計制度還沒將其自身形成的無形資產列入會計核算的范圍，但其卻給公立醫院和臨床科室帶來了實實在在的社會效益和經濟效益。

成本核算模式過于單一。大多數公立醫院只在核算工作中實行一級成本核算模式而二級成本核算模式應用的不多，極少數實施三級成本核算。這種單一的核算模式不能很好的反映醫院各個科室、班組的成本費用情況，使各個科室、班組、職工的獎金情況與成本核算脫鉤，既不能很好的控制成本，又無法提高職工的積極性。二級核算是以科室為核算對象，核算內容為科室各類消耗支出，用于求得科室總成本，找出科室經營問題的癥結所在，同時，它也是醫療項目成本核算和單病種成本核算的基礎。但是二級成本核算在大多數公立醫院應用較少。

2.完善公立醫院全成本核算的措施

完善公立醫院的全成本核算體系。健立健全成本核算組織。公立醫院全成本核算是醫院經濟管理的重要內容，它涉及醫院各部門、各科室和每個職工的切身利益，為保證全成本核算工作的順利進行，醫院應建立一個有序的成本核算組織，從核算中心、職能科室、班組都應配備專職或兼職全成本核算員，形成一個從上到下、從領導到職工、從行政后勤到臨床醫技部門，全院相互配合的全成本核算體系。

做好全成本核算基礎工作。完善各種原始記錄，健全各職能科室、各班組的計量、驗收、領發、盤存制度。各種材料物資的收、發、領、退都要認真計量，并填寫各類物流憑證，嚴格辦理領、退、轉手續。

制定醫院內部合理結算價格。醫療服務是一項復雜的社會勞動，為完成某項服務需多個部門配合與協調，為了明確醫院各科室、各班組的經濟責任，醫院應對物資在各科室、班組之間的流動，以及相互提供的勞務采取內部合理結算的形式進行成本核算和管理。

科學確定成本責任中心。成本核算會真實反映責任中心的成本控制結果；如果設置不科學，不但會給成本核算工作帶來一系列問題，也會影響成本核算的準確性和真實性，使成本核算結果失去評價價值。

合理歸集與分配成本費用。按照誰受益誰承擔費用的原則，醫院成本核算在歸集與分配費用時，應按照受益程度進行分配，屬于單一部門費用的直接歸集，幾個部門共同承擔的費用，根據受益程度進行，做到分配合理，分攤公平。

堅持社會效益優先原則。醫院應以追求社會效益為最高準則，以追求最佳經濟效益為保障，醫院進行成本核算是社會效益與經濟效益最大化的唯一途經。在實施成本核算過程中，既要防止單純追求經濟效益而不顧社會效益的行為，也要防止為追求社會效益而不講經濟效益的行為，只有二者結合，才能保證醫院健康有序發展。

完善全成本核算方法。完善全成本核算模式。在實行一級成本核算的基礎上加強二級核算，并試著引用三級成本核算。

完善間接成本歸集法。間接成本歸集是成本核算的重點和難點。歸集所依據的標準與成本核算結果有密切關系。完善間接成本分攤方法，按受益原則將非項目科室成本向項目科室和其它非項目科室進行分攤。在用好直接法、順序分配法的同時引入雙重分配法、聯立方程法。

引入變動成本法。完全成本法是把一定期間內在生產過程中的所有變動費用和固定費用都計入成本的方法，而變動成本法是把全部費用分為變動費用和固定費用，將變動費用計入產品，而將固定費用作為期間成本計入當期損益，最終作為總收益的減項。完全成本法不能反映出產品銷售量和存貨的變化；變動成本法注重變動成本的收益，可以揭示本量利的內在規律，簡化核算工作。

嚴格控制各種費用的支出。對各項費用要嚴格控制。具體包括制定合理的衛生材料及業務費用的開支預算定額；定期檢查有關預算執行情況，分析消耗原因，盡量壓縮計劃外開支。通過加強預算管理，完善材料的購領和報銷制度，以達到控制其費用增長過快的目的。

完善成本分析體系。醫院成本控制中心可用對比分析法、趨勢分析法、比率分析法、因素分析法、盈虧平衡分析法等成本分析法，合理組織收入，控制成本支出，進行全方位、全過程核算，并匯總編制損益表及比較分析表，以便掌握成本費用構成、分布及變化規律，了解成本計劃執行情況，檢查成本升降原因，尋求降低成本的途經，提高經濟效益。醫院可通過定期或不定期的總結或有針對性的專題分析，提高成本決策水平。

實行醫院成本核算時應統一成本核算的方法和標準，但獎金提成的比例應有差別。應具體問題具體分析，既要考慮成本效益指標，也要考慮床位占用率、醫護質量、收治病人數、病人評價等綜合因素，充分調動職工的積極性和創造性，提高醫院知名度，擴大社會影響力。

公立醫院的全成本核算是一項綜合的復雜的系統工程，搞好成本核算有利于促進醫院管理，增強醫院的競爭力，實現醫院健康發展。醫院管理人員應當重視、了解和探索醫院成本管理的發展趨勢，制定適合本單位實際情況的成本管理計劃和措施，不斷完善優化成本核算管理體系。