新個人所得稅法的變化及不足

李 飛 汪伯文

【摘 要】 新修訂的個人所得稅法相比前個人所得稅法，有三方面的變化，它的積極意義是值得肯定的，但新個人所得稅法在稅制模式、征稅對象及費用扣除方式、調節(jié)貧富差距等方面依然存在諸多不足?？赏ㄟ^實行交叉型分類綜合制、以家庭為單位征稅、向高收入人群更多征稅等措施來克服上述不足。

【關鍵詞】 個人所得稅法； 變化； 稅負； 稅制模式

2011年9月1日，新修訂的《中華人民共和國個人所得稅法》（簡稱“新個人所得稅法”）開始正式實施，這是個人所得稅法立法以來最大的一次修訂，它意味著我國將有6 000 萬左右的工薪收入者①告別個人所得稅。2008年個人所得稅法修訂（簡稱“舊個人所得稅法”），將免征額由1 600元提高到2 000元，但由于物價上漲等因素導致生活成本提高，要求繼續(xù)改革個人所得稅法、切實降低普通工薪階層稅負的呼聲越來越強烈。于是，經(jīng)過三年多的醞釀，2011年6月30日，第十一屆全國人民代表大會常務委員會第二十一次會議表決通過了《關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》，再次上調了免征額，并調整了稅率。

一、新個人所得稅法的變化

（一）工資、薪金所得相關變化

1.免征額和稅率的變化

舊個人所得稅法規(guī)定，工資、薪金所得以每月收入額減除費用2 000元后的余額為應納稅所得額，適用九級超額累進稅率；新個人所得稅法規(guī)定，工資、薪金所得以每月收入額減除費用3 500元后的余額為應納稅所得額，適用七級超額累進稅率，去掉了原九級中的15%、40%兩檔稅率。

2.應納稅額的變化

在下面的分析中，將應稅收入分多個區(qū)間，分別按新、舊個人所得稅法適用的稅率和免征額來計算稅負的差異（見表1，圖1）。

結合表1和圖1可知：隨著應稅收入的增加，稅負差額呈現(xiàn)“波浪式”走勢。

（1）在應稅收入等于0.8萬元時，稅負減少額達到頂峰480元，在0.8萬元至1.25萬元之間時，稅負減少額恒等于480元，即應稅收入在這個范圍內時，受益于新個人所得稅法的力度是最大的。（2）當應稅收入等于3.86萬元時，新、舊個人所得稅法下的稅負相等，也就是說這次個人所得稅法修改對這部分工薪收入者沒有影響。但應稅收入在3.86萬元以下的工薪收入者，稅負都是減少；在3.86萬元以上的，稅負都是增加。（3）當應稅收入等于10.2萬元時，稅負增加額達到頂峰1 195元，大于10.2萬元時，稅負增加額恒等于1 195元，即當應稅收入大于或等于10.2萬元時，在這次稅法調整中，增加的稅負是最多的。

3.涉外人員③附加減除費用的變化

根據(jù)國務院令第600號《國務院關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法實施條例〉的決定》的規(guī)定，涉外人員每月在減除3 500元費用的基礎上，再附加減除費用1 300元。而舊個人所得稅法實施條例規(guī)定，涉外人員每月在減除2 000元費用的基礎上，再附加減除費用2 800元。由此可見，涉外人員的附加減除費用在減少。

（二）其他應納稅所得項的相關變化

新個人所得稅法擴大了個體工商戶的生產、經(jīng)營所得稅和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得適用的稅率級距。

（三）納稅期限的變化

新個人所得稅法第九條規(guī)定，工資、薪金所得應繳納的稅款，按月計征，由扣繳義務人或者納稅義務人在次月十五日內繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表；而舊個人所得稅法規(guī)定的時間為七日。

二、新個人所得稅法實施的意義

（一）工資、薪金所得等的改革意義

在2011年6月30日的新聞發(fā)布會上，財政部稅政司副司長王建凡表示，個人所得稅法修改后，工薪收入者的納稅面經(jīng)過調整，由目前的約28%下降到約7.7%，納稅人數(shù)由約8 400萬人減至約2 400萬人。除工薪收入者外，所有的個體工商戶和承包承租經(jīng)營所得的納稅人的稅負也都是減輕的。這些都進一步體現(xiàn)了個人所得稅法使高收入者多交稅、低收入者少交稅甚至不交稅的立法精神。

（二）納稅期限變化的意義

納稅期限由七日改為十五日，體現(xiàn)了稅法改革的人性化。因為原來的個人所得稅扣繳義務人和納稅人的納稅申報期只有七日，而其他稅的申報一般是十五日。修改后，或將減少納稅申報人到稅務局納稅申報的次數(shù)。

三、新個人所得稅法仍然存在的不足及對其建議

從1980年9月《中華人民共和國個人所得稅法》誕生，個人所得稅雖歷經(jīng)七次修訂（包括本次），但“個人所得稅已經(jīng)成為廣為詬病的對象……究其原因，最根本的是分類型個人所得稅稅制模式的固有缺陷”，姚楠在《論個人所得稅的稅制模式與我國的現(xiàn)實選擇》中如是說。

（一）分類制稅制模式本身難以體現(xiàn)公平

從結構形態(tài)上看，國際個人所得稅稅制模式立法有三種：分類制、綜合制、分類綜合制，其中分類綜合制又分為并立型和交叉型，我國實行的是第一種。分類制是指將納稅人的所得劃分為若干類別，每一類都按單獨的扣除標準和稅率計算應納稅額。綜合制是指將納稅人在一個納稅年度內的各項應稅所得相加，減去各項法定減免和扣除項目后，就其余額按累進稅率征稅。并立型分類綜合制是指對部分所得按不同比例稅率實行源泉扣繳，其余項目到年終綜合起來，適用累進稅率，源泉扣繳部分所得已納稅款不準抵扣。交叉型分類綜合制是指區(qū)分勞動所得和非勞動所得分別訂立征稅規(guī)則，并按不同的比例稅率實行源泉扣繳，到年終綜合全部所得再適用累進稅率征稅，對分類所得已納稅款準予抵扣。

對于分類制的詬病，學術界對其批評不絕于耳。姚楠認為分類制難以體現(xiàn)公平，不能發(fā)揮收入再分配作用。姚楠在文中舉例說明，A、B兩人具有相同的納稅能力，但A由于收入來源于不同項目而無須納稅（收入分散時，各項收入未超過各自的免征額），B由于收入集中于某一項目而需要納稅。筆者認為，不僅如此，在分類制下，收入的項目不同，稅負也明顯不同。比如拿稿酬與工資、薪金所得比較，若甲兩年寫一部書共得稿酬7.2萬元，相當于每月收入0.3萬元，如果按工資、薪金所得，是無需納稅的，但實際上甲應該納稅11 228元，這又相當于月應稅收入為50 110元的工薪收入者所納稅額?？傊?，分類制不能體現(xiàn)量能負擔、稅收公平的原則。

再者，分類制下不僅各項收入都是通過列舉方式說明，而且在征收上又涉及按月、按次計算繳納的問題，這就為納稅人通過改變收入類型、分解收入等方式進行避稅、逃稅等提供了操作空間，造成稅款流失。

綜上所述，筆者建議：一是我國應盡快改革目前的分類制，但基于國情出發(fā)，先實行交叉型分類綜合制，將來過渡到綜合制；二是將“列舉征稅項目法”轉變?yōu)椤傲信e免稅項目法”，以此避免收入來源眾多的高收入者逃稅、漏稅；三是允許稿酬所得按一定期間分攤，以此避免納稅人一次收入較大時，稅負也較高。

（二）分類制的制度設計缺陷

姚楠認為分類制的制度設計缺陷包括：課稅范圍過窄；生計費用扣除不合理，缺乏指數(shù)化機制；以個人為納稅申報單位不盡合理；部分收入項目采用累進稅率不合理等。筆者認為當前最尖銳的矛盾是以個人為征稅對象，成本費用扣除不合理，沒有考慮家庭生活負擔；沒有考慮通貨膨脹對個人收入的影響；沒有考慮地區(qū)間的經(jīng)濟差異；部分實施條例欠妥。

一是以個人收入為征稅對象，使得個稅調節(jié)貧富差距的作用十分有限，甚至可能適得其反。下面作三種假設：（1）甲家庭有五口人，只有1人就業(yè)，該人月應稅收入1萬元，那么該家庭的月總收入為1萬元，但該家庭的每月稅負為745元；（2）乙家庭有五口人，有4人就業(yè)，每人月應稅收入為2 500元，該家庭的月總收入也為1萬元，但按新個人所得稅法規(guī)定，這家人不用繳納個人所得稅；（3）丙家庭有五口人，也有4人就業(yè)，每人月應稅收入5 000元，該家庭月總收入2萬元，但該家庭的稅負僅為180元。由此造成的后果是，甲家庭月收入與乙家庭相同，但稅負比乙家庭多745元；丙家庭的月收入是甲家庭的2倍，但稅負只有甲家庭的24%。由對比可以看出，雖然家庭收入相同，但稅負卻有很大差別，更有甚者，總收入高的家庭卻比總收入低的家庭少納稅，顯然這極不合理。

二是經(jīng)濟發(fā)展呈周期性波動，特別是當前世界范圍的通貨膨脹對我國或將形成長期性的影響，而稅法的修訂程序繁瑣，不能及時將通貨膨脹等因素反映在扣除的成本費用里。

三是我國地區(qū)間的經(jīng)濟差異或將長期存在，而目前成本費用的扣除，全國實行“一刀切”，這顯然也是不合理的。

四是以年終獎為例的部分實施條例嚴重欠妥。最近，“年終獎多發(fā)1元，個稅多交千元”的說法甚囂塵上，其實是對的。假設兩人每月應稅收入均超過3 500元，年終發(fā)18 001元比18 000元多交個稅1 155.1元，實際上前者比后者少收入1 154.1元。以此類推，當收入處在臨界點時，年終獎稍高一點的人，實際所得反而少很多，最多會因為1元而多繳稅約8.8萬元。這嚴重地違背了我國現(xiàn)階段多勞多得的分配原則，嚴重地挫傷了勞動者的積極性。

筆者建議：一是應盡早實施以家庭為單位征收個人所得稅，并考慮家庭的各種支出，如住房支出；贍養(yǎng)支出；醫(yī)療支出；撫養(yǎng)支出，特別是子女的教育支出等。二是對成本費用進行指數(shù)化調整，如美國就將個稅中一些寬免項目隨CPI進行調整，以消除通貨膨脹對實際應納稅額的影響。三是考慮地區(qū)間的差異，避免“一刀切”。四是對現(xiàn)行顯失公允的實施條例進行清理并廢除。

（三）新個人所得稅法依然沒有很好地實現(xiàn)調節(jié)貧富差距的功能

國際上通行的調節(jié)貧富差距的稅收基本上有兩種，一是個人所得稅；二是遺產稅。遺產稅是以財產所有者死亡以后所遺留的財產為征稅對象，向遺產的繼承人和受遺贈人征收的一種稅，屬于財產轉移稅，而在我國，遺產稅至今沒有開征。因此，我國可以調節(jié)貧富差距的稅種就只有個人所得稅。但令人遺憾的是，個人所得稅在調節(jié)貧富差距方面并沒有取得明顯的成效。統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，我國的基尼系數(shù)2000年已越過0.4的國際警戒線。2010年陳光金④在“2010—2011社會形勢分析與預測社會藍皮書發(fā)布暨社會形勢報告會”上指出，中國的基尼系數(shù)已高達0.5，超過國際警戒線水平25%。這意味著我國居民收入差距懸殊，財富分配非常不均，并且有逐年擴大化的趨勢。

基于個人所得稅法在調節(jié)社會貧富差距方面的能力有限，筆者建議：我國應研究制定更加合理的稅收制度，并應盡快研究開征遺產稅。

（四）個人所得稅修訂在總體上存在倒退現(xiàn)象

1980年9月，《中華人民共和國個人所得稅法》誕生。在誕生之初該法是一個典型的面向高收入者的稅種，征稅內容跟現(xiàn)在大體相同，免征額為800 元/月，并且免征額標準內外統(tǒng)一。因為1981年職工平均月工資約為60元，該免征額約為月平均工資的13.3倍，所以當時月收入能夠達到800元起征標準的公民少之又少，基于此，當年全國個人所得稅的總收入只有16萬元。由此可見，個稅誕生之初是一個名副其實的“貴族稅”。但在隨后的修訂中，免征額不僅開始內外雙軌，而且不再是當時的“貴族稅”。根據(jù)國家統(tǒng)計局的數(shù)據(jù)可知，2010年全國城鎮(zhèn)非私營單位在崗職工月平均工資約為3 095元；2010年全國城鎮(zhèn)私營單位就業(yè)人員月平均工資約為1 730元。計算可知，現(xiàn)行的免征額大約是前者的1.13倍，大約是后者的2倍。

綜上所述，筆者建議：一是個人所得稅法應考慮向高收入群體更多的征稅，對中低收入群體免稅或不征稅，如美國向10%的富人征收了71%的個人所得稅；二是個人所得稅法的免征額應實行內外一個標準。2007年企業(yè)所得稅法改革都已實現(xiàn)內外統(tǒng)一，個人所得稅法的免征額仍然實行內外有別，這不利于顯示稅負公平，不利于我國稅法跟國際接軌?！?/p>

【參考文獻】

［1］ 姚楠.論個人所得稅的稅制模式與我國的現(xiàn)實選擇［D］.蘇州大學，2009.

［2］ 張?zhí)?我國個人所得稅稅制改革分析［J］.交通經(jīng)濟與科技，2011（5）：126-128.

［3］ 王杏雙.關于我國個稅調整的幾點思考［J］.廣東經(jīng)濟，2011（8）：52-54.