會計語言的嬗變

呂曉梅

【摘要】 XBRL自2011年以來已經(jīng)在美國被要求在所有的上市公司強制執(zhí)行，而且XBRL在中國也被要求按照財政部公布的名單強制執(zhí)行。從傳統(tǒng)意義上的一般目的財務(wù)報告，到ERP軟件中的財務(wù)報告視圖，再到依照XBRL編制的財務(wù)報告，會計語言發(fā)生了一次次的嬗變。會計報告的生成方式、會計報告的媒介、會計報告的格式乃至?xí)媹蟾娴臉藴识及l(fā)生了巨大的變化，文章以會計語言的變遷為主線，闡述了會計語言變遷的環(huán)境、動因以及影響，并就當前XBRL的深入應(yīng)用提出了相應(yīng)的意見。

【關(guān)鍵詞】 GPFR； Event Accounting； ERP； XBRL

現(xiàn)代意義上的會計產(chǎn)生距今已經(jīng)500多年了，根據(jù)復(fù)式記賬的原理和會計恒等式，記錄交易和事項并編制一般目的財務(wù)報告（general purpose financial Report，GPFR）的做法一直沿用至今，然而，對這種一般目的財務(wù)報告的質(zhì)疑從來也沒有停歇過。傳統(tǒng)的一般目的財務(wù)報告其問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面：其一，只記錄交易和事項對會計要素的影響和結(jié)果，而忽略了交易過程的其他相關(guān)細節(jié)，例如相關(guān)的交易合同、客戶信用等重要信息；其二，會計信息是貨幣計量的結(jié)果，它只記錄了符合確認標準的會計信息，而忽略了大量的不符合確認標準的信息以及非貨幣化信息，例如，自創(chuàng)的無形資產(chǎn)，企業(yè)的行業(yè)排名，員工的技術(shù)水平及轉(zhuǎn)換率等；其三，按照復(fù)式記賬法和會計恒等式編制的會計報告，信息過于綜合、過于單一，再加上多重計量屬性的混雜應(yīng)用，造成許多用戶難以深入理解報表內(nèi)容實質(zhì)，更不用談滿足用戶對會計信息的個性化需求了。究其根本原因就是信息分類標準過于單一，僅僅是按照會計科目表進行分類，然后把交易和事項對科目影響的貨幣計量結(jié)果進行分類匯總，編制成一般目的會計報告。在過去，受技術(shù)條件以及個人加工數(shù)據(jù)能力的制約，財務(wù)報告的編制者只能假定大多數(shù)財務(wù)會計信息需求者的需求是大致一致的，因此僅按照會計科目這一種分類標準來組織數(shù)據(jù)編制一般目的財務(wù)報告；而現(xiàn)在，隨著IT技術(shù)的發(fā)展，實現(xiàn)多重目的的會計報告在技術(shù)上已經(jīng)成為一種可能。

一、早期的探索

美國學(xué)者韋曼提出彩色報告模式，作為對一般目的會計報告的修正和補充。對于交易和事項的處理要么是確認要么是不確認的非黑即白的做法，韋曼提出了一個彩色的報告模式來進行修正，就是將財務(wù)報告的內(nèi)容分為5個層次：第一層次，報告那些符合可以定義性、相關(guān)性、可靠性和計量性的傳統(tǒng)會計報告內(nèi)容；第二層次，報告那些只符合定義性、相關(guān)性和計量性的事項（如自創(chuàng)商譽等）；第三層次，報告那些只符合相關(guān)性、計量性的事項（如顧客滿意程度等）；第四層次，報告那些只符合相關(guān)性、可靠性和計量性的事項（如風(fēng)險等）；第五層次，報告那些只符合相關(guān)性的事項（如知識資本等）。后來又有學(xué)者提出會計頻道的概念（薛云奎，1999），希望通過會計頻道的轉(zhuǎn)換，兼容各類個性化需求，依照不同的標準（例如企業(yè)綜合報告模型或是平衡計分卡）設(shè)計出不同的會計頻道，分別輸送財務(wù)信息和非財務(wù)信息，以及各種不同計量屬性按照用戶需求排列組合應(yīng)用后得到的信息。但是這些報告模式包括以后相繼提出的多欄式報告模式、交互式按需報告模式等等都基本上停留在對當前一般目的財務(wù)報告進行補充的層面上，對于報告技術(shù)手段的創(chuàng)新、滿足用戶的個性化需求、報告的生產(chǎn)流程、報告的實時披露和報告的監(jiān)管等方面，沒有根本的改變。

當前我們所看到的財務(wù)報告大部分都是基于價值計量的價值法會計應(yīng)用的結(jié)果，以上所論及的各種會計報告模式都是基于價值法會計的修正和補充，沒有從根本上改變價值計量的決定性地位。然而，事項會計（Event Accounting）的提出則是對價值法會計的完全顛覆。1969年美國會計學(xué)家索特提出事項法會計思想，他認為會計的目標應(yīng)當是提供各種可能與各種決策模型相聯(lián)系的、未經(jīng)過加工和匯總的原始事項，用戶可以利用數(shù)據(jù)接口工具自行選擇如何抽取、轉(zhuǎn)化和加載不同來源的數(shù)據(jù)，得到實時的、多角度的事項報告。事項法將數(shù)據(jù)搜集與數(shù)據(jù)加工分離，分別建立事項數(shù)據(jù)倉庫、數(shù)據(jù)加工方法庫和目的庫：事項數(shù)據(jù)倉庫把事項按照原始的形式進行存儲；數(shù)據(jù)加工方法庫利用數(shù)據(jù)接口工具對不同來源的數(shù)據(jù)抽取、轉(zhuǎn)化和加載；目的庫根據(jù)不同的用戶需求，提供實時的、多角度的事項報告。1982年McCarthy提出REAL模型（即resource，entity，agency，location；或R-

EA，REA是REAL的早期形態(tài)，REAL是在REA的模型中加入了地點這個新要素），為事項會計理論的實施找到了相應(yīng)的技術(shù)方法，通過REAL模型描述事件的基本特征，建立事件驅(qū)動的會計信息系統(tǒng)。利用REAL模型建立的財務(wù)信息系統(tǒng)，需要采集業(yè)務(wù)事項的多方面信息，基于REAL模型建立的會計信息系統(tǒng)中不存在傳統(tǒng)會計信息系統(tǒng)的日記賬、總分類賬、借貸記賬法等元素，它是在財務(wù)數(shù)據(jù)倉庫中記錄了經(jīng)濟事項的多方面數(shù)據(jù)之后，通過不同的報告過程（加工程序）支持用戶視圖（即各種類型報表），可滿足不同匯總程度、不同類型信息、各種職能領(lǐng)域的信息需求，而一般目的財務(wù)報告只不過是企業(yè)信息系統(tǒng)的用戶視圖之一。可以說，事件驅(qū)動的建模方案完全有別于單純依賴科目表逐級匯總的傳統(tǒng)會計信息加工模式，它是通過業(yè)務(wù)活動的執(zhí)行來觸發(fā)信息的記錄、加工和存儲的，所有會計信息的生成都是基于基本的設(shè)置而自動生成的，因此會計信息的產(chǎn)生和業(yè)務(wù)流程是同步的。目前一些大型的ERP軟件如SAP，ORACLE等已經(jīng)將事項會計的思想變成了現(xiàn)實。

二、XBRL的產(chǎn)生和應(yīng)用

雖然ERP軟件的應(yīng)用加速了財務(wù)業(yè)務(wù)一體化，提高了會計信息生成的效率，同時也提高了信息的質(zhì)量，但是，由于軟件之間存儲格式的差異，或者是由于會計準則之間存在差異，導(dǎo)致企業(yè)在編制合并報表、執(zhí)行計算機審計以及會計報告重編的時候，在數(shù)據(jù)抽取和加工方面依然浪費巨大。據(jù)2002年美國的一項行業(yè)調(diào)查顯示，僅用于支付轉(zhuǎn)換數(shù)據(jù)的人工工資就高達4 040億美元。因此，自1998年美國的CPA查爾斯·霍夫曼提出將XML（擴展性標記語言）應(yīng)用于財務(wù)會計報告之后，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）高度重視，正式將XML應(yīng)用于財務(wù)會計報告，命名為XBRL（擴展性商務(wù)報告語言），之后，專門成立了XBRL指導(dǎo)委員會，在軟件公司、五大會計師事務(wù)所的協(xié)助下，經(jīng)測試和試用后，完成了XBRL技術(shù)規(guī)范1.0（specification）和XBRL分類標準（taxonomy），并成立了XBRL國際組織協(xié)調(diào)全球XBRL分類標準的制定，分別于2001年推出了XBRL技術(shù)規(guī)范2.0，2003年推出了XBRL技術(shù)規(guī)范2.1共三個版本。

2004年美國證監(jiān)會（SEC）就開始推動上市公司應(yīng)用XBRL，2009年SEC推出了強制實施XBRL報告的3年路線圖，分3年要求所有的應(yīng)用GAAP的上市公司逐步采用XBRL FR，到2011年6月止轉(zhuǎn)換全部結(jié)束。我國在2002年5月由證監(jiān)會制定《上市公司信息披露電子化規(guī)范》，決定采用XBRL技術(shù)規(guī)范，上交所開始實施基于XBRL的上市公司信息披露標準化報送系統(tǒng)，繼而2004年6月深交所也實施了基于XBRL的報送系統(tǒng)，并生成了實例文檔。2009年財政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進我國會計信息化工作的指導(dǎo)意見》，提出用5—10年時間，建立健全會計信息化法規(guī)體系和會計信息化標準體系，確定了我國會計信息化以XBRL為先導(dǎo)，引領(lǐng)和帶動全面會計信息化的有序推進和目標的實現(xiàn)。并于2010年與國家標準化委員會一道，共同發(fā)布了兩個重要的標準：《企業(yè)會計準則統(tǒng)一分類標準》和《可擴展商業(yè)報告語言技術(shù)規(guī)范系列國家標準》。2010年，財政部頒布《關(guān)于實施企業(yè)會計準則通用分類標準的通知》，要求自2011年1月起中石油、中石化等13家大型企業(yè)，12家具有證券期貨資格的會計師事務(wù)所有限公司首先執(zhí)行XBRL報送。

XBRL 的應(yīng)用包括兩個層面，一個是基于財務(wù)報告層面（即XBRL FR）的，另一個是基于全球性賬簿層面（XBRL GL）的。XBRL FR和XBRL GL作用可以表示為圖1。

XBRL FR和XBRL GL都是建立在XBRL技術(shù)規(guī)范基礎(chǔ)之上的。最初將XML應(yīng)用于商業(yè)報告就是為了在商業(yè)報告供應(yīng)鏈（Business Reporting Supply Chain，BRSC）上提供標準。從應(yīng)用上而言，XBRL FR僅僅是應(yīng)用于對外的財務(wù)報告，而現(xiàn)在我們所看到的XBRL的應(yīng)用都是體現(xiàn)在對外的財務(wù)報告層面的，都是屬于XBRL FR范疇的，它所涉及到的數(shù)據(jù)都是概括性的數(shù)據(jù)（例如財務(wù)報告科目）；而XBRL GL是應(yīng)用于交易層面的，它涉及更多的細節(jié)性的數(shù)據(jù)，多用于內(nèi)部報告。作為一種標準，XBRL GL對ERP的作用是輔助性的，它為ERP提供一種無縫接口，它使得用戶可以根據(jù)自己的信息需求方便地提取數(shù)據(jù)，或是將提取的數(shù)據(jù)與外部的數(shù)據(jù)集成在一起以達到分析的目的。

因為XBRL FR的應(yīng)用是最廣泛的，這也是美國SEC強制要求的結(jié)果，所以觀測XBRL FR的應(yīng)用優(yōu)勢比較顯見，可以表達為以下幾個方面：

第一，從報表的編制人員來看，可以提高報表編制的效率。XBRL FR可以通過內(nèi)嵌在ERP軟件中的模塊或者是第三方軟件為財務(wù)信息加上代碼或標識，無論被瀏覽器還是其他的工具如何進一步加工，這些標識都不會改變，避免了信息的重新輸入和轉(zhuǎn)換當中出現(xiàn)錯誤，也極大地節(jié)約了人工成本，企業(yè)可以利用模板自動匯總并生成各種財務(wù)報表，極大地提高了報表編制效率。而且，還可以利用預(yù)先訂制的應(yīng)用程序，一次性地完成網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告發(fā)布、紙質(zhì)媒體報告的傳輸、向稅務(wù)和SEC等監(jiān)管機構(gòu)的報送，提高了信息披露的及時性，而不再需要采用不同的格式分別報送。

第二，對于報表的分析人員而言，XBRL FR的應(yīng)用可以產(chǎn)生XBRL 實例文檔，通過XSLT（eXtensible Style Sheet LanguageTransformation，可擴展語言樣式轉(zhuǎn)化技術(shù)）和CSS（Cascading style sheet ，級聯(lián)樣式單技術(shù)），可以產(chǎn)生不同格式的文件，如Word文件、Excel文件、Web文件、ASIC文件、ASX文件等，報表分析人員就可以很方便地提取并應(yīng)用報表數(shù)據(jù)，同時結(jié)合其他來源的信息，重新進行數(shù)據(jù)加工，以滿足各類信息需求者的不同決策要求。

第三，對于報表本身的信息質(zhì)量而言，XBRL FR的應(yīng)用提高了財務(wù)信息的透明度。XBRL FR的應(yīng)用增強了信息使用者提取信息、集成信息的能力，使得企業(yè)對會計政策的選擇更加透明，增進了用戶對財務(wù)報告的理解，降低了用戶對會計報告的認知成本。

從當前XBRL GL的應(yīng)用現(xiàn)狀來看，XBRL GL的應(yīng)用非常有限。雖說XBRL GL的應(yīng)用是屬于企業(yè)內(nèi)部層級的，但是XBRL GL應(yīng)用與企業(yè)進行風(fēng)險管理和內(nèi)部控制相關(guān)，也與實時報告和實時審計相關(guān)，更是與會計監(jiān)管相關(guān)，因此，對于XBRL GL應(yīng)用的關(guān)注不容輕視。從XBRL GL應(yīng)用的優(yōu)點來看，主要包括以下幾個方面：

第一，XBRL GL是全球化的賬簿標準模板，XBRL GL的應(yīng)用可以為會計信息的跨國交流提供支持，企業(yè)可以在交易和事項發(fā)生之時就進行標識，然后根據(jù)不同的概念模式（如國際會計準則、中國會計準則、美國公認會計準則等）將信息組合在一起，財務(wù)報告的轉(zhuǎn)換完全可以由專門的軟件自動完成。毫不夸張地說，財務(wù)報告可以實現(xiàn)任意準則下的轉(zhuǎn)換。XBRL GL的應(yīng)用有助于了解各類準則應(yīng)用結(jié)果的差異，也有助于會計準則的趨同。

第二，XBRL GL的應(yīng)用有助于企業(yè)自身產(chǎn)生交互式的會計信息。XBRL GL標簽在會計循環(huán)之初就被標記了，標記之后的數(shù)據(jù)成為一個便攜式數(shù)據(jù)（portable data），數(shù)據(jù)獨立于硬件平臺和軟件平臺而完整存在，可以根據(jù)用戶需求集成其他來源的信息，實時地生成各個層次需要的、不同匯總程度的信息，例如可以合并產(chǎn)生不同地點、不同責(zé)任中心、不同產(chǎn)品、不同客戶和供應(yīng)商、不同時間段的信息，方便從多個維度進行分析和生成報告。

第三，XBRL GL的應(yīng)用有助于連續(xù)審計。雖然當前的ERP軟件供應(yīng)商都提供了ETL（Extract，transfrom，Load）的應(yīng)用，方便數(shù)據(jù)的提取并應(yīng)用于審計，但是這個ETL的應(yīng)用并不是實時的，而且也受制于ETL的預(yù)先設(shè)置，并且只能是一個事后的審計。但是，XBRL GL 的應(yīng)用使得會計數(shù)據(jù)不再受到ERP軟件供應(yīng)商的鎖定。XBRL GL可以方便地存儲交易數(shù)據(jù)和余額數(shù)據(jù)，并且可以進行多角度的計算和報告，一些DTS（discoverable taxonomy sets）軟件工具可以查詢和管理XBRL GL數(shù)據(jù)，這樣一來，開放的格式可以使企業(yè)很容易利用管理工具或是審計工具來進行實時審計，而不需要進行數(shù)據(jù)接口的轉(zhuǎn)換了。

三、XBRL的應(yīng)用展望

從XBRL 的應(yīng)用來看，它的效益非常明顯，應(yīng)用前景應(yīng)當是非常廣闊的。但是，當前XBRL的應(yīng)用主要還只是集中在XBRL FR，對于XBRL GL的廣泛應(yīng)用還有待進一步深入。在推動XBRL應(yīng)用的過程中，應(yīng)當特別注意以下幾個方面的問題。

首先，應(yīng)繼續(xù)加強對企業(yè)應(yīng)用XBRL的管制，繼續(xù)推動我國深入應(yīng)用XBRL GL。當前只有XBRL FR的應(yīng)用是強制性的，對于XBRL GL的應(yīng)用則沒有強制性規(guī)定。本文認為，應(yīng)當加強對上市公司應(yīng)用XBRL GL的管制。從外部而言，對上市公司應(yīng)用XBRL GL進行管制有利于加強對上市公司的實時監(jiān)管；有利于注冊會計師實施實時審計，提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險；而且有利于資本市場信息環(huán)境的改善，進一步增強會計信息的透明度。從企業(yè)內(nèi)部而言，有利于實時生成多維的各個層次所需要的管理會計信息；也有利于加強企業(yè)的內(nèi)部控制，完善企業(yè)風(fēng)險管理。XBRL GL實例文檔不必也不能對所有的企業(yè)外部人員開放，XBRL GL的應(yīng)用的確存在風(fēng)險，但是只要有效地強化數(shù)據(jù)安全管理，企業(yè)深入應(yīng)用XBRL GL是完全可行的。

其次，應(yīng)推動對嵌入XBRL的軟件的鑒證工作。XBRL可以嵌入在ERP或是AIS（會計信息系統(tǒng)）中，因為在映射過程中、擴展的分類標準應(yīng)用中、打上標簽的過程中以及生成有效的XBRL實例的過程中都有可能發(fā)生錯誤，因此，非常有必要對嵌入XBRL的軟件進行信息系統(tǒng)鑒證，信息系統(tǒng)的鑒證可以由獨立的第三方來完成。

再次，應(yīng)當加強對應(yīng)用XBRL 的教育。如何應(yīng)用好XBRL不能僅僅依賴軟件的作用，還應(yīng)當對軟件應(yīng)用的人員進行相關(guān)知識的培訓(xùn)。可以在網(wǎng)上建立XBRL的資源庫，以供使用者共享，例如可以建立XBRL GL的結(jié)構(gòu)、元素的參照體系，并列出實例文檔，同時對實例文檔進行解釋。同時，出于教育使用者的目的，還可以共享一些XBRL知識，傳授相關(guān)的PPT和PDF文檔，以備使用者學(xué)習(xí)。●

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