民間非營利組織固定資產賬務處理方法探討

張志福

【摘要】文章揭示了民間非營利組織固定資產財務核算中存在的一些問題，剖析了問題產生的原因,并提出了解決問題的建議。

【關鍵詞】民間非營利組織固定資產賬務處理方法

一、民間非營利組織及與其相關會計制度的發展情況

近年來，民間非營利組織得到了快速發展。根據民政部的統計，目前，全國各類民間組織已發展到26萬多個，其中社會團體14.2萬多個,基金會1200多個,民辦非民非組織單位12.4萬多個。為規范民間非營利組織的會計核算，加強對民間非營利組織管理和監督，財政部于2004年8月18日發布了《民間非營利組織會計制度》，要求適用的民間非營利組織自2005年1月1日起開始執行。廣大民間非營利組織從此有了適合自己的會計核算和報告制度，提高了民間非營利組織的會計信息質量和透明度，促進了民間非營利組織快速、健康、規范地發展。

二、固定資產財務核算中存在的問題

《民間非營利組織會計制度》在制定過程中，既充分考慮了民間非營利組織的組織特性和業務特點，又盡可能借鑒了國際通行的慣例，使得我國《民間非營利組織會計制度》既兼顧我國國情，又與國際接軌。《民間非營利組織會計制度》認為民間非營利組織接受的捐贈符合收入的定義，應當將其接受的捐贈確認為收入。非營利組織對外資助項目發生的支出先在成本中歸集，待資助項目完工后按實際發生的成本費用轉入當期資助項目支出，記入業務活動成本核算。收入和成本都在業務活動表中予以反映，以完整地反映其收入來源和業務活動開展情況。《民間非營利組織會計制度》還引用了企業會計制度會計處理方法，如：會計核算以權責發生制原則為基礎，這就要求民間非營利組織計提固定資產折舊，進行成本核算，這樣有助于民間非營利組織加強資產負債管理和成本管理，提高運營績效，有效地彌補收付實現制會計的不足。

在實務中，筆者曾遇到這樣的情況：民間非營利組織取得捐贈者提供的限定用途的捐贈款項后按《民間非營利組織會計制度》的要求計入“限定性收入”科目，在項目支出中，按照該項目的預算或經捐贈方同意購置了開展項目所需的固定資產，計入“業務活動成本”，等項目結束后，結余資金按規定轉入凈資產。這些用專款購置的固定資產其產權為民間非營利組織所有，但在其賬上卻沒有反映固定資產，幾年下來，形成了大量的賬外固定資產，造成了對外提供的報表信息不準確，資產反映不完整，也不利于資產的管理和監督，并最終可能會給單位帶來不必要的損失。

三、兩種賬務處理方法及其優缺點

造成這種情況的原因是，《民間非營利組織會計制度》沒有針對這種特殊業務作出明確的規定，導致民間非營利組織無據可依，不知該如何正確處理。對此情況，筆者的建議是，一方面借記“業務活動成本”、貸記“銀行存款”等，另一方面同時借記“固定資產”，貸記相關科目。因貸方科目的不同，可有兩種不同的具體處理方法。

第一種方法是按固定資產的成本借記“固定資產”，貸記“累計折舊”，兩者金額相等，固定資產凈值為零。這種方法參照行政事業單位會計制度的規定：購置固定資產時，一方面作為支出核算，借記經費支出或事業支出，貸記銀行存款等科目，另一方面借記固定資產，貸記固定資產基金。這種方法還有個很好的參照，就是是企業使用安全生產費形成固定資產的會計處理方法。按照財政部關于印發企業會計準則解釋第3號的通知（財會[2009]8號）的規定：高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。企業提取的維簡費和其他具有類似性質的費用，比照上述規定處理。這種方法的優點是簡便實用，以后不用每月計提折舊，又能在報表上反映固定資產的成本，利于資產的管理和監督；缺點是該固定資產的賬面凈值一直為零，不能準確反映固定資產的真實價值，與實際價值不相吻合。

第二種方法是按固定資產的成本借記“固定資產”，貸記到“非限定性凈資產”，兩者金額相等。然后自固定資產入賬的下月起，每月按符合規定的折舊方法計提固定資產折舊并計入管理費用。固定資產凈值為“固定資產”原值減去累計折舊，其金額會漸漸變小，最終接近或等于零，同時，折舊費用每期末結轉到“非限定性凈資產”，最終使前述貸記增加的“非限定性凈資產”沖回。這種方法的優點固定資產的賬面價值隨著折舊的計提而漸漸變小，能夠比較準確地反映固定資產的真實價值，與實際基本吻合。既克服了第一種方法的不足，又保持了第一種方法的優點。缺點是工作比較煩瑣，需每月計提折舊，增加工作量。

在會計實務中，許多民間非營利組織參照事業單位會計制度固定資產不計提折舊。但是，固定資產不計提折舊一方面無法反映固定資產的損耗情況，導致資產負債表中所反映的固定資產金額沒有反映其實際價值，導致資產價值和凈資產價值的高估；另一方面，固定資產不計提折舊，也使得民間非營利組織每期業務活動表中的成本、費用低估，不利于如實反映民間非營利組織的經營業績。

基于上述理由，《民間非營利組織會計制度》規定，民間非營利組織應當對固定資產計提折舊，在固定資產的預計使用壽命內系統地分攤固定資產的成本，這樣一方面可以提高民間非營利組織資產負債表和業務活動表信息的質量，另一方面有助于加強民間非營利組織的資產和成本管理。

四、方法選擇的建議

以上對固定資產處理的兩種方法各有自己的優缺點，但最終結果都不影響民間非營利組織的凈資產，而只是有一個時間差異的問題。因此，按照《民間非營利組織會計制度》的相關規定，結合本人實際工作經驗，筆者認為第二種方法更能真實地反映固定資產的實際價值，更加適合民間非營利組織的財務核算要求。