論金融服務業的增值稅改革

劉璐懿

摘 要：金融服務業在經濟高速發展的當今社會，肩負著維護經濟繁榮、穩定發展的重任。一國的稅收制度的設計會對經濟活動起到重要的引導和調節作用，所以，有必要通過對現行稅收制度的研究，提出適合金融服務行業良性發展的改革建議，以增強金融服務業對我國經濟發展的促進作用。關于金融服務業稅制改革的討論主要集中在是否以流轉稅制度替代傳統的營業稅制度，為此，旨在通過對我國金融服務業現行稅制所產生的問題和增值稅改革的合理性進行分析，提出改革建議。

關鍵詞：金融服務業；稅制改革；營業稅；增值稅

中圖分類號：F830文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2012）02-0109-02

一、金融服務業增值稅改革的背景

在我國現行的稅收法律體系中，金融服務業屬于提供勞務服務的行業，應當納入營業稅的應稅范圍。目前我國金融服務業營業稅稅率為5%，明顯高于交通運輸、郵電通信和建筑安裝等實行3%稅率的行業；同時，根據國家稅務總局2002年行業稅負測算結果，金融、保險業的營業稅稅負分別為5.2%和5.8%，不僅高于其他行業，也大大高于4.0%的營業稅平均水平。而且，由于金融服務業的企業與一般企業的會計核算辦法不同，除證券、保險業外，銀行繳納營業稅是按權責發生制原則，依照現行對銀行貸款利息核算年限的規定，逾期180天以內的貸款利息計作收入，因此，金融服務業的應稅收入實際上被夸大了。基于如此的稅收制度設計，金融服務業的營業稅是按照營業額全額征收，而不是按照凈額征稅，更不是像增值稅按照增值額征稅，所以，在金融服務業企業實際承擔的稅負中，實際上包括了增值稅和營業稅雙重稅收負擔[1]。我國現行的稅收立法使金融服務業承擔了過高的稅負，這一現狀急需改善。

二、對金融服務業征收營業稅所產生的問題

1.破壞了增值稅的抵扣鏈條。營業稅的征收，必然使得以增值稅專用發票為依托的抵扣鏈條發生阻斷。對金融服務業征收營業稅，違背了增值稅普遍征收的立法精神。增值稅是世界上第一個實現對商品和服務銷售行為一體化征稅的稅種。根據稅法學理論，增值稅的納稅對象應當包括所有創造價值、實現價值增值的活動。在我國稅收立法中，增值稅的適用范圍包括全部生產領域、商品流通領域以及一部分的勞務活動領域；而對如金融服務業等部分行業仍然征收營業稅，使得增值稅在我國稅收體系中只能對部分行業有選擇性的進行征稅，這會對經濟的正常運行產生扭曲作用。

2.造成重復征稅，稅負不公。因為營業稅的征收，導致金融服務業增值稅的征收抵扣環節斷裂：金融服務業納稅人購入的營業稅征稅項目，其購進項目所含營業稅款不得抵扣，相應的營業稅款只能進入成本，在計算相關產品銷項稅額的時候作為銷售額的組成部分，造成重復征稅；同時金融服務業投入到其他行業的產值中所包含的營業稅額也無法予以扣除；金融服務業購進貨物所承擔的增值稅稅額也不能像增值稅納稅企業一樣予以扣除。這種做法自然容易產生納稅人之間稅負的不公。

3.累退性更加嚴重。愛倫·泰特認為，那些最可能納稅的勞務項目往往與高收入家庭的消費相聯系。高收入家庭收入增加時如果對消費項目未征增值稅，那將更累退。當國家只在制造環節引進增值稅而不對電力、專業服務、金融服務、旅館和餐館征稅時，通常就是這種情況[2]。我國目前未將包括金融服務在內的大量的勞務規定在增值稅的征稅范圍之內，也屬于這類情況。

三、對金融服務業征收增值稅的必要性分析

筆者認為金融服務業在理論上符合增值稅的應稅范圍，我國現行稅收制度對金融服務業征收營業稅的制度安排并不是最理想的選擇。下文將從四個角度來分析這個問題。

1.增值稅本質是對交易行為征稅。雖然理論界并沒有形成對增值稅的概念及內涵的統一定義，且各國的立法實踐中對增值稅制度的設計也各不相同，但是增值稅的實質即是對生產流通環節中發生的商品和服務銷售行為征稅，并允許經營者把生產應稅銷項的進項所繳納的進項稅從銷項稅中扣除。由此可以看出，增值稅并不是對商品生產和提供服務本身征稅，而是在商品流通的過程中，通過對流通的各個環節對本階段銷售行為所產生的增值額征收增值稅，從而實現商品流通全階段的增值稅征收。從增值稅層層征收、層層抵扣的征收方式可以得出推論，增值稅在本質上是對一方以消費為目的的交易行為征收的稅種[3]，生產要素的最終消費者是稅收負擔的最終承擔者。

結合前文所述內容，增值稅在本質上是對一方以消費為目的的交易行為征收的稅種，[2]12稅負的最終承擔者是生產要素的最終消費者。所以，只要是生產流通環節中發生的生產和銷售行為都應當屬于增值稅的應稅范圍。金融服務業是提供貨幣結算、銀行賬戶服務等金融業務的社會生產活動。這一行為本來就包括在增值稅的稅基之中。

金融服務業根據業務分類，可以分為貨幣結算、銀行賬戶服務、貸款提供、信用卡服務、融資租賃、人壽保險、財產保險等27類[4]。很難具體確定每項業務的具體交易服務的增值額。所以，有理論認為，因為增值額難以確定，就難以確定最終的應納稅額，并以此為理由認為不應將金融服務業納入增值稅征收范圍。但實際上，把增值稅誤認為是對商品和服務增值額所征收的稅，會造成對增值稅稅基的侵蝕。因為在現實中，有些商品和服務的銷售并不一定產生增值額。按照增值額理論，這一部分就不屬于增值稅的應稅范圍。這顯然與增值稅的本質相違背。

2.增值稅征稅范圍普遍化的趨勢。我國增值稅制度從1979年引入至今，其征收范圍呈逐步擴大的趨勢。我國在引進增值稅之初，是在重復課稅嚴重的機器機械行業、農機行業和日用機械產品等行業進行試點[5]。伴隨著改革開放經濟的發展，增值稅也適應新形勢發展的需要，經歷了多次的改革，建立對經濟活動具有較強適應性規范化的增值稅制度。

普遍征收是增值稅制度的基本要求。沒有普遍征收，就談不上增值稅的中性和簡化，增值稅的優越性就得不到充分發揮。我國增值稅改革的終極目標是對所有的經營活動都征收增值稅[5]。雖然這一目標還未實現，但到目前為止，增值稅的征收范圍已經基本涵蓋了除征收營業稅之外的所有行業。

1994年分稅制改革后，立法者將屬于生活消費的勞務項目排除在增值稅稅基之外、單獨課征營業稅，是受限于當時的社會經濟發展條件與稅務機關征管能力。而如今，服務行業不止是單純作為生產的最后一個環節，已經越來越多的融入社會再生產，也因此而包含越來越重的重復課稅的因素[6]。就金融服務業本身而言，作為一個信息化程度較高、內部控制健全的生產性服務部門，從減輕重復課稅程度、更好的參與社會化生產，以及便于稅務機關征管這兩個方面來說，有充分的理由納入增值稅征收范圍。

3.減少重復征稅。對金融服務業不征增值稅意味著經營者不能進行相應的增值抵扣，同時還要對營業額征收營業稅，這會引起重復征稅、扭曲選擇；慫恿企業發展內部服務，從而造成進一步的扭曲。增值稅制度雖然規定在商品和服務生產、流通的各個環節均征收增值稅，但是其采用了進項稅抵扣機制，避免了以流轉額全額為征稅對象所造成的對上一環節已征收的轉移價值的重復征稅現象。商品和服務的經營者之間形成了完整的增值稅鏈條。不論商品和服務經過多少生產流通環節，承擔稅負的都是最終的消費者。

在現行稅收體制下，金融服務業征收營業稅不會涉及抵扣的問題。經營者購買進項繳納的稅款就成為成本的一部分，進而成為銷售價格的組成部分。當金融服務業納稅人就銷售額繳納營業稅時，其已支付的稅款作為計稅依據的一部分適用稅率繳納稅款，就出現了重復征稅的現象。因此，為了避免重復征稅，經營者往往采用往上下游擴張的方式，以減少流通環節來實現稅負的減輕。在這種情況下，生產效率不再是資源流動的唯一依據。因此減少了重復征稅的發生。但是，此行為不是生產效率的要求，而是減少稅負的考慮。但在增值稅制度下，不論商品和服務經歷了多少環節，發生的增值稅額不會改變，從而避免了經營者為了減少稅收負擔而無效率或低效率的擴張行為。

4.開征增值稅糾正被扭曲的市場機制。在增值稅制度下，經營者可以將商品和服務拆分為多個環節，對同一商品和服務進行細分。對于金融服務業來說，隨著經濟生活的日益豐富，越來越多的金融產品以及多樣化的服務類型，都要求細致化、專業化的分工。適用增值稅，可以有效發揮市場無形之手的作用，使生產要素的組合達到最優狀態，實現利潤的最大化,保持稅收中性，有利于市場經濟對經濟資源配置的基礎性調節作用。

保留營業稅制度，是對增值稅征收普遍性的巨大侵蝕。要解決現行的增值稅和營業稅平行征收所產生的問題，還是要借鑒國際經驗，從構建商品稅制結構的高度考察增值稅和營業稅的關系，擴大增值稅的征稅范圍，縮減營業稅的征稅范圍，最終取消營業稅。①也就是說，把金融服務業納入增值稅的應稅范圍符合我國增值稅轉型的趨勢和要求。綜上所述，不論從實踐上還是從理論上，從金融服務業的流轉稅制度的合理設計還是整個國家的流轉稅體系的完善來講，把金融服務業納入增值稅的應稅范圍的做法都是應當而且有益的。

參考文獻：

[1]孫金剛．現行金融業稅收存在的問題與對策探析[J].金融會計，2006，（12）：9．

[2]愛倫·泰特．增值稅：管理與政策問題[M]．北京：中國財政經濟出版社，1995．

[3]彭微．論醫療服務的增值稅改革[D]．北京：中國政法大學，2010：15．

[4]李平．我國金融業改征增值稅問題的立法研究[J].稅務研究，2010，（11）：49．

[5]徐夢洲著．稅法原理[M].北京：中國人民大學出版社，2008：127．

[6]楊默如．我國金融業改征增值稅的現實意義——國際經驗借鑒與政策建議[J]．財貿經濟，2010，（8）：44．

[責任編輯 杜 娟]