我國林業會計核算的改革趨勢及路徑研究

張雯 孫瑜

【摘 要】 從我國林業發展的實踐來看，現行林業會計核算體系還存在著諸多與之不相適應的、亟需改革的問題。這些問題的解決，依賴于對我國林業會計核算改革趨勢的正確把握和具體改革路徑的制定與實施。文章在對我國現行林業會計核算體系的弊端進行剖析的基礎上，概括出了我國林業會計核算的改革趨勢，并對具體的改革路徑進行了探討。

【關鍵詞】 林業會計； 改革趨勢； 改革路徑

經濟發展步伐的加快、人類無休止地向自然索取自然資源導致生態環境的日益惡化。研究表明，生態環境的惡化會不可避免地造成相應程度的經濟損失。多個國際性環保文件的簽署，如《聯合國氣候變化框架公約》、《京都議定書》等，表達出人類對于制止生態環境惡化、保護人類美好家園的迫切要求。生態環境問題的日益嚴峻使得森林的地位凸顯出來。森林作為一種自然資源，除了具有重要的經濟價值外，它還蘊含著巨大的生態價值。在這個背景下，森林會計問題的研究也被提升到一個新的高度。我國現行的林業會計核算體系并不完善，對林業企業的經濟事項不能夠有效地反映和監督，制約著林業企業的健康和可持續發展。

一、我國林業會計核算體系的弊端

我國目前對森林的會計核算主要依據《企業會計準則第5號——生物資產》中有關林木類生物資產的部分，該準則大致將其分類為林木類生產性生物資產、林木類消耗性生物資產和林木類公益性生物資產，并有區別地對這三類林木資產的確認、計量、核算和披露等問題作出了規范。與生物資產舊準則相比，新準則增加了公益性生物資產的類別，并且在個別問題的會計處理上也進行了完善。然而，新準則仍然體現著以“木材利用”為中心的傳統林業會計思想，忽視了森林的價值構成以及相應的資金運動過程。它的弊端主要體現在以下兩個方面：

第一，森林價值反映不全面。在傳統的觀念下，森林只是用來生產木材，其主要價值是通過收獲和出售木材來實現，導致林業會計體系的設計總是以森林的生長周期為導向，注重對森林資產的取得、撫育、更新，林產品的收獲到最后的出售這些環節的會計的處理，主要反映的是森林通過市場交易而取得的貨幣收益。然而，森林資源是經濟價值與生態價值的統一體，生態價值從投入、形成到發揮作用都沒有得到真實、可靠的反映。這就造成了林業企業的個別收益與社會收益的不一致現象，導致林業企業在經濟利益的驅動下，盲目地對森林資源進行不合理采伐，從而限制了森林資源生態服務潛能的發揮，不利于生態環境的保護與改善。另外，與生態效益有關的資金循環鏈條，包括生態價值的成本、價值折耗以及經濟補償等在會計反映的缺失，違背了“實質重于形式”的基本原則，弱化了林業企業對育林資金風險的控制和運轉的管理，對林業企業的健康和可持續發展造成了消極的影響。

第二，林業分類核算不明確。依據森林的經濟效益和生態效益兩類不同的功能屬性，森林資源可以劃分為商品林和公益林，它們分別按照自身的屬性和規律進行經營管理。其中，將以經濟效益為主的森林劃分為商品林，以企業經營的方式通過多種渠道進行融資，追求經濟效益最大化；將以生態服務功能為主的森林劃分為公益林，采用各級政府投入育林基金與依靠社會力量建設相結合的模式，追求生態效益最大化。新準則雖然增設了公益性林木資產的類別，并且指出了生態服務潛能是公益林的本質屬性，但是該屬性并沒有因此納入會計確認的范圍予以進一步核算，商品林和公益林的會計處理過程沒有實質性的區別。在這種背景下，公益林企業的經營目標很容易被混淆甚至扭曲，造成片面追求經濟利益而忽視生態效益的供給。同時，對服務于經濟效益和生態效益兩類不同用途的資金難以做到專款專用和合理區分，不利于對公益林企業的經濟績效和生態績效作出科學、合理的評價。

二、我國林業會計核算的改革趨勢

（一）商品林與公益林的分類核算

會計是一種管理活動，由于商品林和公益林企業在資金來源、運作方式和經營目標等方面存在著顯著的差異性，林業會計核算體系的設計應當能夠對這類林業企業的財務狀況和經營狀況做到有效的反映與監督。在新準則增設公益性林木資產類別的背景下，理論界逐漸形成了對林業進行分類會計核算的改革思路。具體地講，就是依據商品林和公益林的經營規律有針對性地設置相應的會計核算方案，兩套會計核算方案既相互獨立又通過一定的程序相銜接，共同構成一個完善的林業會計核算體系。比如，商品林企業的特點是自主經營、自負盈虧，采取“投入——產出”模式來經營，通過確認林木產品的收益和歸集林木產品的成本費用來計算企業的盈虧。企業應當以這些特點為導向，依據基本會計理論與方法，對企業的會計目標、會計要素、會計科目表、具體的核算辦法以及財務報告等做出規范性的安排；公益林企業會計核算方法的確定也是遵循這一思路。

（二）生態效益納入公益林企業會計準則的范圍

森林可以生產出有形產品與無形產品。有形產品諸如樹苗、木材等通過市場上交換活動能夠為林業企業帶來直接經濟利益；無形產品主要針對公益林企業而言，指的是水土保持、防風固沙、旅游休憩等生態效益。目前這些無形產品還無法通過市場交換的途徑給林業企業帶來直接的經濟利益，生態效益的生產成本主要依靠政府和社會通過一定的渠道進行經濟補償。隨著當今生態環境的持續惡化和人們環保意識的提高，公益林企業將會面臨更大規模生態效益的供給任務，而我國目前單純依靠政府補助的資金投入方式明顯不能適應企業資金周轉的要求，并且生態效益會計處理的缺失造成了生態產品的價值與經濟補償價值無法進行對比，扭曲了公益林企業的財務狀況和經營成果，制約了公益林企業的可持續發展。因此，在公益林會計核算的改革中，首先應當重視森林生態價值的存在，其次應當依據它的特征確定其會計歸屬并且對后續的核算工作做出規范性的安排。

（三）公益林生態效益三方主體綜合核算體系的構建

生態效益從產生、消費到經濟補償主要涉及政府、公益林企業和生態效益承受企業這三方經濟主體。其中，生態效益承受企業指的是那些無償享受到公益林企業生產的生態效益或者因為生產經營活動破壞了生態效益創造的生態環境的企業。政府對這類企業征收罰款、稅費等，并且將這些所得進行重新歸集并分配給公益林企業，作為經濟補償的一部分。上述三方經濟主體相互聯系、相互影響，共同構成一個完整的資金運動過程。如果把該項資金運動作為會計核算的對象，就形成一個包括三方會計主體在內的生態效益綜合會計體系，該體系擴大了對公益林和生態效益進行會計核算的空間范圍，使得各相關經濟主體能夠同時從微觀和宏觀了解經濟業務的來龍去脈、牢牢把握與生態效益有關資金循環鏈條的運轉狀況，及時反映、監督和修復資金鏈條上與經濟主體發展不相適應的環節，有利于實現生態環保與經濟補償的雙重目標，促進林業企業的可持續發展。

三、我國林業會計核算的改革路徑

傳統的林業會計核算經過幾百年的發展形成了一套比較完整、比較穩定的理論和方法體系，但存在著諸多的缺陷與不足。因此，在林業會計核算改革路徑的設計上，應當體現與現行核算體系相銜接、按照循序漸進的原則來推行，并且要做到深刻參考我國林業企業和林業資本市場的發展現狀。另外，從改革趨勢的分析來看，新的林業會計核算體系將會涉及制度經濟學、發展經濟學、生態經濟學和政府行為學等多種學科的理論知識，特別是增設的生態會計的內容，將會使得林業會計的核算日益趨向科學化與復雜化。

在改革路徑的具體實施步驟上，筆者認為可以分為三步。

（一）實現商品林與公益林的分類核算

這是林業會計核算改革的基礎性工作，既明確劃分了不同性質森林資源會計核算的空間范圍，又明確了不同性質林業企業的經營目標和會計目標，該步驟對于改革的全局具有重要的導向性。

（二）將生態效益納入公益林企業的會計核算范圍

隨著我國市場經濟的發展和林業資本市場的日益完善，生態效益的估價技術和經濟補償機制會趨向成熟，相應的會計處理的完善程度也會隨之提高。公益林企業將會因此并存一般林業會計和生態會計兩套會計系統，它們在會計核算過程中會不可避免地出現生產成本與生態成本交叉等一系列的問題，這就要求改革的決策者們正確處理兩套會計系統的關系，適時地調研和評估系統的運行效率，并決定兩套系統的雙軌并行是否有必要向復合的單軌制轉變。

（三）生態會計核算空間范圍的擴展

建立健全政府的林業基金會計核算制度和生態效益承受企業的經濟補償會計核算方法，構建出包括政府、公益林企業和生態效益承受企業在內的三方主體會計核算體系，明確各個主體在該體系中的角色定位和互動關系，使得生態效益的會計核算更加多元化與立體化。

【主要參考文獻】

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