三角理論下的企業舞弊成因透析與治理

韋華 陳興述

歷年來，關于藥害事件時有發生，引起了消費者對藥品安全性的密切關注，也使得藥品監管部門意識到加強藥品安全監管的必要性。當前企業面臨了更多的競爭與選擇，企業為了謀求利潤最大化，想方設法尋找各種方式來提升自身的競爭能力。如降低成本，靠明星做廣告提高企業知名度等。越是如此，企業越應該加強其社會責任和完善企業的內部控制措施。本文擬從企業舞弊三角理論視角透析當前發生的“毒膠囊”事件。

一、提出問題

企業舞弊的發生通常涉及動機或壓力、機會、借口三個因素。舞弊三角理論是美國注冊舞弊檢查師協會第一任主席楊百翰大學教授W.Steve Albrecht在他的《Fraud Examination》（《舞弊檢查》）一書中提出的，他指出機會、壓力和合理化是構成舞弊的三個主要原因。當機會與壓力并存，舞弊的可能性就會大大增加；“而誠實水平的下降導致舞弊更易于合理化至可接受水平”。缺少上述任何一項要素都不可能真正形成企業舞弊。壓力可能是由企業所處的經營或財務上的困境以及迫切需求資本所引起的；機會可能是由寬松的內部控制引起的；而借口則可能是一種自我掩飾的心理慰藉。

2012年4月15日，央視《每周質量報告》播出《膠囊里的秘密》，頓時使我國藥用膠囊生產企業陷入“毒膠囊”漩渦之中。據報道稱，河北一些企業用生石灰處理皮革廢料進行脫色漂白和清洗，隨后熬制成工業明膠，賣給浙江新昌縣藥用膠囊生產企業，最終流向藥品企業，進入消費者腹中。

“毒膠囊”丑聞曝光后，多家涉事企業既有為自己辯護，也有企業保持沉默。而連日來自稱“受害者”的修正藥業，終于對事件作出道歉，出現影響如此惡劣的企業舞弊事件，難道只與企業追求高額利潤有關系嗎？與相應的監管部門和政府部門不無關系嗎？筆者認為，若用企業舞弊三角理論對這一事件進行深入剖析，會得到相應的結論。

二、企業舞弊三角理論透析“毒膠囊”事件

“毒膠囊”事件的發生，與企業舞弊動機有直接的關系，可以從企業舞弊三角理論的角度，從企業內部控制的角度，從企業社會責任的角度解釋這些關聯。

（一）壓力因素分析

企業舞弊的首要原因就是壓力，它是企業舞弊的行為動機。企業舞弊的動機大體上可以分為經濟壓力和其他壓力兩種類型。經濟壓力主要來自績效考核壓力、新股上市壓力、增發壓力和退市壓力。企業為了能從股票、證券市場募集資金，就有足夠大的動力去舞弊。其他壓力包括納稅籌劃動機、責任推卸動機等。當企業經營業績不如預期那么好的時候，管理者為了獲取較高的報酬，保住自己的職位就有很強的動機舞弊。那么造成“毒膠囊”事件的壓力因素是什么呢？

1.高成本帶來的壓力

“毒膠囊”事件發生后，了解到明膠生產企業，采用鉻超標的“藍礬皮”為原料，生產工業明膠，這種鉻含量嚴重超標的工業明膠由于價格相對便宜，被當地一部分膠囊廠用來生產加工藥用膠囊，這種藥用膠囊最終被做成了各種膠囊藥品。原料供應企業明知道自己是用工業廢料生產“工業明膠”，卻強迫膠囊生產企業同自己簽訂“食用明膠”供貨合同以推卸責任，而膠囊生產企業為了圖便宜，降低成本對工業明膠居然毫無異議；“食用明膠”每噸三萬多，“工業明膠”每噸價格還不到“食用明膠”的一半，在生產業中大大地減少了原材料的成本，無形中就給企業的運營減輕了不少壓力。更為不可思議的是藥品生產企業，明知道這種工業明膠生產出來的膠囊，危及患者身體健康，同樣為了降低成本享受高額的利潤竟然也無所顧忌地投入藥品生產使用。除此之外，相關工作人員表示鉻檢驗需要花費的時間長，對檢測人員身體有害，花費的成本高，企業中鉻檢驗的程序形同虛設。如果按照每粒都要檢測的方式，單在檢測項目上就要投入不小的成本。

2.企業管理層追求利益最大化的內在壓力

膠囊生產的相關企業為了追求利潤，節省成本，竟棄用達標膠囊，主動選用鉻超標膠囊。現在公司管理層的薪酬大部分都與業績息息相關。管理層盡可能創造更多的財富，財富的增加就是利潤的增加。而“毒膠囊”正是給企業帶來了超額利益的根源。當企業經營業績不如預期那么好的時候，管理者為了獲取較高的報酬，保住自己的職位就有很強的動機進行舞弊。

（二）機會因素分析

機會因素的存在使得企業舞弊更為輕而易舉，它主要包括內部控制不嚴密、信息不對稱、會計和審計制度不健全、缺乏懲罰措施、工作的高度專業性和無知或能力不足六種原因。那么“毒膠囊”事件又是哪些因素導致的呢？

1.企業相關內部控制制度不健全

這次舞弊事件的爆發多是由于企業內部控制不健全引起的。幾年前就有專家披露，用“藍礬皮”生產的工業明膠被無良商家用來做藥用膠囊。這就說明企業內部肯定是知道此事，但有可能沒有上升到最高管理層面和治理層面，即產生了信息不對稱因素。從這點可以看出，膠囊生產企業對“毒膠囊”存在的風險估計嚴重不足，并且沒有做到信息對稱，使藥企管理高層不能發現企業舞弊行為，或者認為發覺的成本高，例如需要進行鉻檢驗才能發覺舞弊行為，導致成本升高，這從另一方面促成了“毒膠囊”舞弊動機。

2.懲罰成本太低

目前處罰毒膠囊犯罪的罪名只有兩倆個，一個是生產銷售偽劣產品罪，其起刑金額為五萬元，如果達不到，很難以此法律定刑；另一個是生產銷售偽劣藥罪，如果沒有產生很重要的健康影響，也很難對此定罪。目前很難用現行的法律對毒膠囊犯罪進行嚴厲的打擊，況且幾萬塊錢的懲罰對碩大資產的企業來說就如九牛一毛，根本起不到督促作用。因此，必須對毒膠囊生產鏈條的生產企業嚴厲打擊，加大處罰力度，零容忍。

（三）借口因素分析

借口是指存在某種態度、性格或價值觀，使得管理層或雇員所處環境促使其能夠將舞弊行為合理化。只有舞弊者能夠對舞弊行為合理化，作出舞弊行為后才可能心安理得。市場經濟下的激烈競爭給了中國舞弊企業莫大的壓力，規則的不健全、不完善為舞弊提供了大把的機會，包括誠信在內的整個社會道德觀念的缺失則為舞弊提供了極好的借口。明膠廠、膠囊廠、藥廠對“有毒膠囊”的來龍去脈都心知肚明，卻集體失守了企業的責任底線，心照不宣地開展合作，這正是眾多企業在經濟利益面前道德失守的表現。那么他們合理的借口又是什么呢?

毒膠囊事件發生之后，涉事藥企在回應時也多說自己是“受害者”，其中不乏知名企業、大企業，但是只有一部分企業進行了回應，沒有一家企業出面當眾公開道歉。即便是有限的回應，藥企也都極力開脫責任，把自己擺到“受害者”的地位，向公眾訴苦。假如生產鉻超標膠囊的企業是“罪魁禍首”，藥企追究其責任也合情合理合法。藥企難道不該有檢測藥品包裝的責任嗎？僅以一句“上了供應商的當”，藥企就能為自己免責嗎？藥企無論怎樣措辭看起來似乎都是在給自己的過失找借口，難以使人信服。

三、預防“毒膠囊”舞弊事件重演的治理措施

（一）提升企業社會責任素質

社會責任是企業這個細胞的重要基因。在某種意義上，企業的社會責任觀念形成了企業的商譽，能夠得到利益相關者的支持，從而為企業帶來長期經濟利益。王老吉就是一個很好的例子，王老吉在汶川發生特大地震時捐贈一億，其履行了企業的社會責任，因此，市場向王老吉敞開了懷抱。相比而言，藥品行業承擔的社會責任主要方式就是通過給社會提供安全放心的藥品來實現的，這將是其履行社會責任的前提。近年來，三聚氰胺、瘦肉精等事件都給企業帶來了警示，企業數年來辛辛苦苦打造積累下的良好企業形象一夜間蕩然無存。即使生產膠囊的相關企業在生產成本上遭遇原材料收購的壓力，也不能違背道德良知使用低劣或者禁止使用的原材料，從而提高企業的利潤，而完全不顧對消費者的危害。只有企業培養員工提高自身素質，將社會責任觀念深入內心，才能使員工在采購原材料、質檢的每一道程序中認真落實，而不是弄虛作假。企業承擔社會責任的確是還有很長一段路要走。

（二）強化內部控制措施

當前我國企業的內部控制主要存在以下問題：一是對內部控制認識不足，風險意識淡薄，企業制度不健全，組織機構設置不合理不完善，很多企業重經營、輕管理造成內部控制失控；二是偏重事后控制，而不是在事前、事中進行詳細的籌劃。只有當企業出現問題時才想方設法進行控制彌補，亡羊補牢，收效甚微，結果給企業帶來了不小的控制成本。

制藥行業還需要建立更健全的監管機制。首先，董事會應組織成立藥品風險管理委員會來防范風險，由企業內部高級管理人員組成；其次，建立一套ADR監測網絡具有十分重要的意義。制藥行業作為藥品的供應者，應該擔負起屬于自己的社會責任，不應只關心產品的銷售和利潤，還要關注企業與社會的協調發展，為消費者提供健康放心的藥品，這樣才是企業長遠發展之根本。而這次“毒膠囊”事件的主要漏洞就出在原材料采購環節上，對于藥品制造行業更應該著力把重要的材料采購管理上升到管理層面，以消除企業舞弊。

（三）加強監管力度

如果要避免企業舞弊行為，重點就是要明晰各企業責任，加大企業犯罪懲罰力度，完善問責制度。

企業本應該提高道德意識生產安全放心的產品，明膠廠為了賺取高額利潤將工業明膠賣給膠囊廠；膠囊廠為了降低成本使用違禁原料加工藥用膠囊；而制藥企業則沒有盡到對藥品原料的把關責任，使得這些用工業明膠加工的膠囊流進藥廠，做成重金屬鉻超標的各種膠囊藥品。國家應完善相關法律體系對上述舞弊企業處以犯罪成本上千倍的處罰，以儆效尤，其他企業就是想舞弊也得斟酌一下舞弊成本和舞弊效益的大小了。

事件曝光后，監管部門開始發揮作用，疑監管部門“事后徹查”不用擔心有何責任。因此，藥監管部門要落到實處，不僅要將各項指標規范清楚，還要加大對犯錯誤的企業的懲罰成本，進行零容忍。必須明確企業對自身產品全權負責這一規定，不能輕易將責任推卸給供貨商。通過這種強制性的責任規范來促使企業對原材料的嚴格把關，堵住企業在事發后轉嫁責任。藥監部門應該積極發揮自己的職能，隨時發現問題。

通過對毒膠囊涉事企業舞弊行為的相關剖析，筆者認為，在激烈的市場競爭壓力下，不健全的公司治理機制、利益的無限追求和監管部門的不力監管是導致企業舞弊行為居高不下的重要原因。因此，通過完善公司治理機制，還應該提高會計人員的道德素質和加強對上市公司的監管，才可以有效防范公司舞弊行為的發生。●

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