軟件外包企業(yè)作業(yè)成本法成本核算探討

李靜

服務(wù)外包產(chǎn)業(yè)是現(xiàn)代高端服務(wù)業(yè)的重要組成部分，具有信息技術(shù)承載高、附加值大、資源消耗低、環(huán)境污染少、國際化水平高等特點(diǎn)。全球的企業(yè)外包領(lǐng)域中擴(kuò)張最快速的是IT、人力資源管理、客戶服務(wù)等。中國的軟件外包服務(wù)發(fā)展迅速，目前已經(jīng)有許多企業(yè)開始紛紛介入軟件外包這一領(lǐng)域。

隨著軟件外包企業(yè)越來越多、規(guī)模也越來越大，如何控制軟件服務(wù)外包企業(yè)的成本和提高軟件服務(wù)外包產(chǎn)品的產(chǎn)量，成為越來越重視的問題。

軟件服務(wù)外包成本與軟件自主研發(fā)成本有比較大的區(qū)別。企業(yè)的自主研發(fā)，是一項(xiàng)極具挑戰(zhàn)性的工作，除了要具備技術(shù)核心競爭力、質(zhì)量管理之外，還有來源于市場和客戶的壓力。它包括研究與開發(fā)費(fèi)用、軟件生產(chǎn)費(fèi)用、軟件存貨費(fèi)用、其他軟件費(fèi)用。研發(fā)與結(jié)果具有高度的不確定性、研發(fā)成本比較高。

而軟件外包，是一種定制軟件，研發(fā)與結(jié)果不是高度不確定的。如果有客戶給你發(fā)來定單，你按照客戶的要求保質(zhì)保量的完成工作，這項(xiàng)開發(fā)工作就完成。軟件生產(chǎn)成本主要包括研究與開發(fā)費(fèi)用、測試費(fèi)用、其他軟件費(fèi)用。研發(fā)成本比較低，主要體現(xiàn)在人工費(fèi)和質(zhì)量管理過程。

作業(yè)成本法于1994年引入到國內(nèi)，目前正處于理論研究階段，還沒有大規(guī)模開始應(yīng)用。與傳統(tǒng)的成本法不同的是，作業(yè)成本法沒有固定的框架和統(tǒng)一的模式，不同的企業(yè)有不同的實(shí)施目的和核算體系和方法，必須結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況實(shí)施。

作業(yè)成本法較傳統(tǒng)的成本法有較大的優(yōu)勢。首先是作業(yè)成本法比傳統(tǒng)成本法計算成本更加精確。傳統(tǒng)成本方法在計算成本只注重與生產(chǎn)過程相關(guān)的成本，大部分成本主要是指直接材料和直接人工外，再加上傳統(tǒng)意義上生產(chǎn)車間的制造費(fèi)用，缺乏前期準(zhǔn)備和后期控制及質(zhì)量管理等過程中涉及的成本，計算方法比較粗略，使成本計算不夠準(zhǔn)確。而作業(yè)成本法是以作業(yè)及相關(guān)作業(yè)形成的價值鏈來劃分，這個價值鏈基本上包含了生產(chǎn)的全部流程，通過價值鏈的連接，把分配到各作業(yè)中心的資源按照一定的動因再分配到產(chǎn)品中去，從而可以計算出更精確的產(chǎn)品成本，為信息使用者提供更精確的信息。

其次是作業(yè)成本法為全方面質(zhì)量管理提供了基礎(chǔ)。由于作業(yè)成本法是價值鏈上每個作業(yè)中心為基礎(chǔ)，這種核算方式必然要求各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的人員把好自我生產(chǎn)關(guān)口，實(shí)現(xiàn)自我質(zhì)量監(jiān)督。所以作業(yè)成本法下的質(zhì)量管理是全面質(zhì)量管理。而傳統(tǒng)成本法下的生產(chǎn)管理是一種從購入原材料開始進(jìn)入第一生產(chǎn)工序，依次類推按部就班的管理程序，直至最終形成完工產(chǎn)品，因而工作重點(diǎn)放在半成品和完工產(chǎn)品的質(zhì)量檢測上，而不是象作業(yè)成本法那樣在價值鏈上的每個作業(yè)進(jìn)行管理控制，把問題的解決控制在過程中。但是在傳統(tǒng)成本法下一旦發(fā)現(xiàn)質(zhì)量問題的話，就很難回頭及時發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的問題，質(zhì)量問題不能及時修補(bǔ)或剔除，容易造成生產(chǎn)損失。

最后是有助于企業(yè)進(jìn)行績效考核。傳統(tǒng)成本法的成本控制目標(biāo)是按以往的歷史成本為依據(jù)制定的控制目標(biāo)，是相對穩(wěn)定的，非高水平的標(biāo)準(zhǔn)。以此為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行考核不利于對各個考評人的功過得失的權(quán)重進(jìn)行考評，不能突出考評的激勵作用。而作業(yè)成本法是按作業(yè)設(shè)立責(zé)任中心，通過各作業(yè)層提供有價值的成本信息，明確增值作業(yè)與非增值作業(yè)，高效作業(yè)與低效作業(yè)，以不斷減少浪費(fèi)而接近最優(yōu)標(biāo)準(zhǔn)的程度作為業(yè)績。實(shí)現(xiàn)的業(yè)績可以用財務(wù)指標(biāo)，也可用非財務(wù)指標(biāo)，全面的衡量和評價個人和作業(yè)中心的責(zé)任履行情況。

本文針對作業(yè)成本法在軟件外包企業(yè)內(nèi)成本核算的應(yīng)用進(jìn)行簡單的探討。

作業(yè)成本法的基本原則是：1、產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源2、生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)、作業(yè)導(dǎo)致成本發(fā)生。資源按資源動因分配到作業(yè)或作業(yè)中心，作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到產(chǎn)品，形成某一產(chǎn)品的成本。

作業(yè)成本法的作業(yè)設(shè)計是比較靈活的，同時軟件外包企業(yè)有其自身的特點(diǎn)，以一個開發(fā)部門為例子作如下分析，因?yàn)橐粋€公司也只不過是多個開發(fā)部的集合而已。

一、作業(yè)中心的設(shè)計

作業(yè)設(shè)計是作業(yè)成本核算體系設(shè)計的核心。作業(yè)設(shè)計必須以實(shí)施作業(yè)成本法的目的為指導(dǎo)。軟件外包企業(yè)的作業(yè)流程大概分為前期設(shè)計、軟件開發(fā)、軟件測試、用戶改進(jìn)和饋階段，開發(fā)過程中要穿插對軟件開發(fā)的、進(jìn)度控制和質(zhì)量管理等，但往往前期設(shè)計和軟件開發(fā)又是一體的，是不可分割的，用戶改進(jìn)和反饋也是圍繞著開發(fā)和測試，所以在軟件外包企業(yè)設(shè)計作業(yè)中心時分成了3個作業(yè)中心，分別是：軟件開發(fā)作業(yè)中心、軟件測試作業(yè)中心和質(zhì)量管理作業(yè)中心。

二、資源的設(shè)計

作業(yè)成本法也是針對間接費(fèi)用如何分配到產(chǎn)品成本中的更好方法。相對于傳統(tǒng)成本法，發(fā)生的直接能歸屬于產(chǎn)品的成本也是直接計入產(chǎn)品成本，比如直接發(fā)生于該項(xiàng)目的差旅費(fèi)、協(xié)力費(fèi)等。而人工是各種完成作業(yè)的必要條件，需要計入各種作業(yè)中。在軟件外包企業(yè)中，人工工時數(shù)據(jù)是資源和作業(yè)分配的重要成本動因。

制造費(fèi)用在傳統(tǒng)成本下是產(chǎn)品成本的重要組成部分。我認(rèn)為軟件企業(yè)也存在制造費(fèi)用，主要是指各項(xiàng)目部門管理人員工資及交通費(fèi)、部門折舊費(fèi)、部門租賃費(fèi)等。如果是一個企業(yè)綜合管理部門發(fā)生的人員工資等管理費(fèi)用一般會直接進(jìn)公司的管理費(fèi)用，在這里就不討論了。

以下的資源設(shè)計是一個開發(fā)部門的人員費(fèi)用、房租、水電費(fèi)等，按照它們的動因最終歸集到各作業(yè)中心里。

三、各作業(yè)中心分配

把分配到各作業(yè)中心的費(fèi)用按項(xiàng)目開發(fā)工時，分別分?jǐn)偟礁鏖_發(fā)項(xiàng)目中去。

分配路徑如下圖如示：

四、數(shù)據(jù)的來源

作業(yè)成本法在企業(yè)中的實(shí)際操作過程中還是比較復(fù)雜的。最困難的是收集基礎(chǔ)資料，比如說在軟件外包企業(yè)中主要指的是項(xiàng)目開發(fā)工時基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的收集。要想獲取這些基礎(chǔ)信息，就必須要有實(shí)施工具。作業(yè)成本的實(shí)施離不開管理軟件的支持。國外已經(jīng)有成熟的作業(yè)成本管理軟件，而國內(nèi)目前還沒有成熟的作業(yè)成本軟件工具。沒有管理軟件工具的支持，作業(yè)成本在企業(yè)中的實(shí)施與分析都是困難的。同時軟件外包企業(yè)還必須在日常管理過程中要注重項(xiàng)目開發(fā)詳細(xì)文檔的記錄和過程的描述。企業(yè)應(yīng)該借助管理軟件系統(tǒng)來幫助自己的日常的管理和信息的積累，不過這樣做會提高企業(yè)過程管理的成本。但是這也是企業(yè)發(fā)展壯大的過程中提高管理和效率必然要付出的代價。

CMM的實(shí)施有利于作業(yè)成本法的實(shí)施。軟件外包企業(yè)如果想做大做強(qiáng)并做出品牌，走向國際，應(yīng)該進(jìn)行CMM能力成熟度的認(rèn)證。因?yàn)樗鼤椭浖獍髽I(yè)規(guī)范過程中的質(zhì)量管理并提高效率。CMM是評價一個軟件企業(yè)項(xiàng)目管理及研發(fā)實(shí)力的國際準(zhǔn)則，CMM是指有關(guān)軟件企業(yè)或組織的軟件過程進(jìn)程中各個發(fā)展階段的定義、實(shí)現(xiàn)、質(zhì)量控制和改善的模型化描述。這個模型用于確定軟件企業(yè)或組織的軟件過程能力和找出軟件質(zhì)量及過程改進(jìn)方面的最關(guān)鍵問題，為企業(yè)或組織的過程改進(jìn)提供指南。CMM在過程管理中具有獨(dú)特的優(yōu)勢，因?yàn)镃MM強(qiáng)調(diào)開發(fā)過程中的文檔記錄以及對每一過程進(jìn)行了詳細(xì)的說明和闡釋。這為基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的收集提供了條件。另外，由于軟件外包企業(yè)實(shí)施的是項(xiàng)目管理，同時相比復(fù)雜的工業(yè)企業(yè)來說，作業(yè)數(shù)量和作業(yè)驅(qū)動因子相對較少，流程也相對簡單，這為企業(yè)能夠?qū)嵤┳鳂I(yè)成本法分?jǐn)偝杀咎峁┝丝赡堋?/p>

綜上所述，將作業(yè)成本法應(yīng)用于軟件外包企業(yè)中的成本核算，按照軟件開發(fā)的作業(yè)流程，建立不同的作業(yè)中心，從成本對象與資源消耗的因果關(guān)系著手，將資源按不同的動因分配到各作業(yè)中心，再按作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)計入產(chǎn)品成本，從而能夠更好的核算產(chǎn)品成本，為使用者提供更精確的成本信息。

參考文獻(xiàn)：

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[2]鄧景毅，張小康.談實(shí)施CMM的軟件企業(yè)成本管理.財苑-會計電算化