企業內部控制審計相關問題探討

劉莎 許杰慧

【摘 要】 近幾年來，隨著金融危機的深入蔓延，公司倒閉事件、經濟詐騙案件的陸續發生，越來越多的公司發現內部控制是公司經營管理的重要因素，內部控制審計也隨之受到了學術界和實務界等的廣泛關注，文章從內部控制審計概念及內部控制審計與其他審計關聯性入手，深入探討其本質特征和重要性，分析當前我國內部控制審計存在的問題，并對如何更好地完善企業內部控制審計提出自己獨到的見解。

【關鍵詞】 內部控制審計； 內部控制評價； 內部控制評審； 內部審計； 整合審計

一、內部控制審計概論

（一）內部控制審計概念

《企業內部控制審計指引》指出，內部控制審計是會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計，發表審計意見。注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露①。

內部控制審計主要以財務報告相關的內部控制作為主要審計對象，具體內容如下：

1.控制環境。要把握好企業內部控制環境，特別關注財務主管的管理思路及管理態度；財務機構的設置是否合理；人力資源政策和激勵約束機制是否科學合理等。

2.控制活動。在良好的控制環境下，控制活動是有效執行內部控制的關鍵性要素，重點審查財務活動是否有充分的授權審批制度；是否有效執行審批程序；財務不相容職務的設置與執行是否合理健全；賬務處理是否及時正確反映企業經濟活動等。

3.信息與溝通。信息與溝通是實施內部控制的重要條件，重點審查相關財務信息和信息處理的及時性、信息系統的安全性以及技術效果。

4.風險管理。重點審查被審單位抗風險的能力，重要管理崗位、資金流通環節、實物資產保管環節等，被審單位抗風險的能力，對可能出現的風險做好防范并提出合理建議。

5.監督。重點審查企業內部財務報告相關資料的審核制度的合理性及是否有效執行；審計與會計執行分離；審計的及時性及有效性；審計人員在不同審計環節的層次性等。

（二）內部控制審計的重要性

隨著安然等一系列公司財務報表舞弊事件的發生，人們逐漸認識到健全有效的內部控制不僅能夠提高企業經營效率和效果，而且在預防經濟危機、財務報表舞弊等方面也能起到積極的抵御作用。因此，各國企業界和會計職業界對內部控制的重視程度進一步提升，內部控制審計也日趨重要。

1.完善公司治理，加強公司內部控制建設的需求

內部控制審計，可以在分析內部控制自我評估報告的基礎上，揭露和評價企業內部控制各環節、各領域和各層次的弊端和問題，重點深入研究與財務報告相關的內部控制問題，識別其嚴重程度，與管理層及時進行溝通，并提出改進和調整辦法，以促進企業各項內部控制活動的健康運行，最終提高財務報告的真實性、合法性，保障企業各種資產和各項財產的安全完整，提升企業的經濟效益水平。

2.滿足信息使用者的需求

企業外部利益相關者包括投資人、債權人、政府機關、社會公眾等，他們主要關注財務報告內部控制的健全和執行有效性，良好的財務報告內部控制制度會在一定程度上有效防范和規避財務報告風險，依據內部控制審計報告企業利益相關者可以了解企業內部控制環境及執行的有效性等，判斷企業財務報告的可信賴程度，進而正確評估企業抗風險能力和持續經營能力，從而為正確行使權力和各項決策奠定堅實基礎，所以，對于企業外部利益相關者而言，監督和鑒證的內部控制行為尤其重要。

（三）內部控制審計與內部控制評價、內部控制評審的聯系與區別

1.與內部控制評價異同點

內部控制評價是企業董事會對企業內部控制的一種自我評價，目的在于發現并解決企業內部控制存在的缺陷。

內部控制審計與評價都是對企業內部控制有效性進行評價，但兩者在范圍、目的、性質等方面不同。在范圍方面，內部控制審計僅以財務報告相關內部控制為主，而內部控制評價圍繞五大控制要素對企業所有的內部控制設計與運行情況進行全面評價；在目標方面，內部控制審計對企業財務報告相關內部控制的有效性發表審計意見，而內部控制評價是為了發現企業問題而進行的自我評價；在性質方面，內部控制審計是企業外部進行的獨立鑒證業務，而內部控制評價是由企業內部審計機構的全面評價，是一種相對獨立的服務業務。

2.與內部控制評審異同點

內部控制評審通常存在于企業財務報表審計中，注冊會計師為了能夠準確定位審計重點、判斷審計抽樣規模，從而編制合理的審計計劃而進行的內部控制初步評審，以及風險評估階段對內部控制進行的深度評價。評審結果直接影響到審計總體計劃的安排及實施階段進一步確定實質性程序的范圍、性質。

二者的評審對象都圍繞與財務報告相關的內部控制，都采用檢查書面文件和記錄、詢問有關人員、穿行測試等相似的審計方法，為了節約審計成本資源，兩者可以開展“整合審計”。盡管如此，兩者本質上還是有區別的，內部控制審計是一項獨立的鑒證業務，而內部控制評審只是財務報表審計業務中一個重要的環節。

二、當前我國企業內部控制審計存在的問題

（一）內部控制審計過于依賴內部控制自我評價

按照《企業內部控制規范——基本規范》的規定，針對企業內部控制，企業既要進行自我評價，同時也要聘請注冊會計師進行外部審計。而內部控制審計與評價對象一致，范圍相同，只不過是內容各有側重點。所以，為了減少注冊會計師外部審計工作，注冊會計師應當首先評估企業內部控制自我評價成果，以判定企業內部控制自我評價結果是否可以利用及利用的程度。因此，導致很多內部控制審計主體基于現實的選擇、成本效益的考慮，尚未充分判斷企業內部審計的可利用程度，未能對企業內部控制進行全過程、全方位的監督和評價，審計信息反饋滯后，審計領導不能及時準確地把握現場審計動態，更多地依賴企業內部控制評價結果，導致可能疏忽掉企業內部審計也沒有發現的問題。

（二）內部控制審計方法和工作程序仍不夠規范

《企業內部控制審計指引》第八條指出：注冊會計師應當以風險評估為基礎，選擇擬測試的控制，確定測試所需收集的證據。根據調研結果，雖然一部分事務所采用風險導向審計方法，但是也有很大一部分事務所是采用隨機抽樣和外部監管要求的審計方法確定內部控制審計的重點，這勢必會影響內部控制的本質要求和內部控制審計的目標。

當前階段，絕大部分事務所進行的都是“整合審計”，但是如何進行有效的整合尚屬理論探討階段，導致更多的審計工作重心偏向財務報表審計，而內部控制審計也主要為財務報表審計的風險評估及控制測試提供依據，所以內部控制審計往往偏離方向，未能嚴格按照內部控制審計準則的有關要求實施必要的審計程序，如不編制審計計劃、審計歸檔不規范、審計工作底稿混論、審計報告不復核等，很難保證審計質量。

（三）企業內部控制建設及執行內部控制審計重視程度不夠

目前，企業內部控制要素的建設不均勻，尤其是控制環境較差，管理層認識不到位。為確保企業內控規范體系平穩順利實施，財政部等五部委制定了實施時間表，自2011年1月1日起，采用“鼓勵”政策，陸續有選擇性地在境內外上市公司施行，推行內部控制及內部控制審計。截至目前，只有少數上市公司執行《企業內部控制規范——基本規范》，且只有一部分企業開展內部控制審計與財務報表審計整合審計，大部分企業尚未把內部控制審計提上議程。

（四）內部控制審計運行監管環境較弱

我國現行的內部控制審計法律法規較國外體系落后，僅僅限于在規章層次上有所引導和約束，但這些基本規范、配套指引等相關文件的權威性較差，違規成本較低，導致內部控制審計的執行力度不夠。

（五）內部控制審計質量控制體系欠缺

隨著內部控制審計業務市場的需求，越來越多的會計師事務所開始承攬內部控制審計新型業務，由于業務類型有別于會計師事務所以往的法定或非法定業務，導致許多會計師事務所還沒有針對內部控制審計制定專門的質量控制體系，其審計結果勢必會在一定程度上造成質量失控，從而極大增加審計風險。

三、對我國實施企業內部控制審計建議

（一）企業內部控制審計制度深層次法制化

我國企業內部控制相關管理規定正在逐漸規范，從2008年至今，財政部等五部委聯合陸續發布了《企業內部控制規范——基本規范》及《企業內部控制配套指引》，可以說，《配套指引》連同《基本規范》共同構建了中國企業內部控制規范體系。但是，配套指引仍僅限于指引，而非法制化，會驅使企業選擇性執行，所以建議相關部門對于內部控制審計執行要求、審計方法、整合審計等進一步法制化，以規范內部控制審計業務。

（二）規范內部控制審計工作方法和程序

雖然內部控制配套指引對于內部控制審計的工作方法和程序有了適當的指導，但據不完全統計，注冊會計師依據配套指引開展內部控制審計，不同的事務所或不同的項目組執行程序仍然大有區別，可見指引不足夠規范，需進一步詳細明確工作目標、工作范圍、工作程序，這樣才會大大減少內部控制審計的可操控性，一定程度上降低內部控制審計風險。

（三）多角度控制內部控制審計成本

為了能夠促使內部控制審計及時有效地全面開展，在確保審計質量的大前提下，應當遵循成本效益原則，要盡可能地降低審計成本，提高審計效率。首先，與財務報表審計進行整合審計，互相利用審計成果。當然，“整合審計”不能相互過度依賴，需要對兩類審計分階段、分步驟、有計劃地巧妙整合，使之達到事半功倍的效果。其次，充分利用內部審計的成果。內部審計的一項主要工作是對企業自身的內部控制進行審計，與外部內部控制審計有重合之處，如果能夠借助內部審計的的工作成果，會大大減少審計工作量，需要強調的是，必須以企業的內部控制可以信賴為基礎。

（四）建設良好的內部控制審計運行監管環境

為了保證內部控制審計質量，促進會計師事務所內部控制審計業務的開展，內部控制審計監管部門應該完善監管體系建設，包括內部控制審計制度體系建設（完善內部控制審計相關的法律法規、部門規章等）、監督管理企業內部控制建設和披露、監管會計師事務所內部控制審計業務，監管事務所質量控制設置的合理性和執行的有效性，考評內部控制審計報告的真實性，建立會計師事務所質量評級機制，并通過建設合理的監督公告制度，發揮監督效用，促進內部控制審計合理運行。

（五）建立健全的內部控制審計質量體系

為了提高內部控制審計業務質量，規避會計師事務所審計風險，完善內部控制審計質量體系是大勢所趨。質量體系主要從會計師事務所和注冊會計師兩方面著手建設。會計師事務所從整體層面健全事務所組織結構、審計人員質量控制、審計業務質量控制、審計制度質量控制，在業務層面規范內部控制審計承接業務程序、審計方法及取證程序、明確審計范圍等，促進會計師事務所內部控制業務質量控制。注冊會計師的質量控制核心在于加強事務所執業人員的職業素質培養，多渠道、多角度培育注冊會計師內部控制審計執業能力。

【參考文獻】

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