關于其他綜合收益列報的探討

袁榮京 羅映娜

【摘 要】 《企業會計準則解釋第3號》（財會[2009]8號）對綜合收益的列報進行了規范，文章擬結合《<企業會計準則第30號——財務報表列報>修訂征求意見稿》、《國際會計準則第1號——財務報表列報》等相關規范，分析綜合收益的列報，并提出對其他綜合收益項目分類列報的思路。

【關鍵詞】 綜合收益； 其他綜合收益； 列報； 思路

綜合收益一般是指企業在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權益變動，而其他綜合收益則是指企業根據企業會計準則規定未在當期損益中確認的各項利得和損失的總額。關于綜合收益及其他綜合收益的列報，我國企業會計準則和國際會計準則都作了詳細的規范。

一、對綜合收益列報的相關規范分析

國際會計準則理事會（IASB）于2007年9月發布了對《國際會計準則第1號——財務報表列報》的修訂版（以下簡稱IAS1Ⅰ修訂），首次引入了“綜合收益”的概念并要求主體披露綜合收益各項目及其所得稅的影響。我國財政部于2009年6月發布了《企業會計準則解釋第3號》（財會[2009]8號），財會[2009]8號文規定：（一）企業應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。“其他綜合收益”項目，反映企業根據企業會計準則規定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。“綜合收益總額”項目，反映企業凈利潤與其他綜合收益的合計金額。“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目的序號在原有基礎上順延。（二）企業應當在附注中詳細披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響，以及原計入其他綜合收益、當期轉入損益的金額等信息。（三）企業合并利潤表也應按照上述規定進行調整，在“綜合收益總額”項目下單獨列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項目和“歸屬于少數股東的綜合收益總額”項目。（四）企業提供前期比較信息時，比較利潤表應當按照《企業會計準則第30號——財務報表列報》第八條的規定處理。可見準則解釋第3號在利潤表中增加了其他綜合收益項目和綜合收益總額項目，反映企業扣除所得稅影響之后的直接計入所有者權益的各項利得和損失、企業凈利潤與其他綜合收益的合計金額，同時在附注中要求詳細披露其他綜合收益各項目及所得稅影響，因此財會[2009]8號文件的出臺不僅實現了與國際會計準則的持續趨同，而且有助于投資者等報告使用者分析企業的全面收益情況。

2010年5月IASB再次發布了《國際會計準則第1號——財務報表列報》修訂的征求意見稿，對于其他綜合收益的類型等列報內容進行廣泛征求意見。2011年6月IASB正式發布了《對<國際會計準則第1號——財務報表列報>的修改——其他綜合收益項目的列報》（以下簡稱IAS1Ⅱ修訂），于2012年7月1日或以后日期開始的年度期間生效，并允許提前采用。IAS1Ⅱ修訂主要變化：一是將其他綜合收益分為兩類區別列報，即其他綜合收益分為滿足特定條件時后續將重分類計入損益的項目和不能重分類計入損益的項目；二是當企業選擇以稅前為基礎列報其他綜合收益項目時，要求將相關稅收影響在上述兩類項目之間分配。值得關注的是IASB對IAS1的再次修訂，并未提供配套指引來明確界定什么是“滿足特定條件時后續將重分類計入損益的項目”和什么是“不能重分類計入損益的項目”。

針對國際列報準則的最新變化，為貫徹落實《關于印發中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖的通知》（財會[2010]10號）文件，財政部會計司于2012年5月17日發布了《關于征求<企業會計準則第30號——財務報表列報（征求意見稿）>意見的函》（財辦會[2012]18號）（以下簡稱CAS30征求意見稿），CAS30征求意見稿明確在利潤表中增加了其他綜合收益和綜合收益項目并分別對它們進行了定義，同時參照IAS1Ⅱ修訂將其他綜合收益項目進一步劃分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”兩類區別列報。此外，原所有者權益變動表中反映的“綜合收益”有關內容也作了相應調整，并在附注中增加了有關披露內容。對于其他綜合收益項目的分類，CAS30征求意見稿采用列舉的方式來說明其類別，即以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括按照權益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、現金流量套期工具產生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財務報表折算差額、自用房地產轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產在轉換日公允價值大于賬面價值部分等項目。值得注意的是CAS30征求意見稿未明確可供出售金融資產公允價值變動形成的其他綜合收益是否可以計入以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目。《國際財務報告準則第9號——金融工具》（簡稱IFRS9）指出，一旦將某項金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，則不得撤銷其指定，所有已實現及未實現的公允價值損益均遵循初始指定處理，且已確認計入其他綜合收益中的公允價值損益不得再轉入當期損益。由此可見IAS1Ⅱ修訂雖未明確界定其他收益項目分類的內容，但IFRS9明確規定了可供出售證券投資公允價值損益只能計入以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目。2010年我國上市公司共持有可供出售金融資產達51 539.86億元，因此CAS30征求意見稿未將其列入以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目的做法，將極大影響企業當期或以后期間報告的經營成果。

二、對其他綜合收益分類列報的思路

國際會計準則未明確界定其他綜合收益項目的分類，而我國CAS30征求意見稿采用列舉的方式處理，筆者認為這種只采取列舉方式對其他綜合收益項目進行分類處理值得商榷，理由一是列舉方式處理并不能窮盡包括已發生或將要發生的業務，如可供出售金融資產公允價值變動形成的其他綜合收益在滿足規定條件（處置時）是否可以計入以后會計期間重分類進損益的項目，如不允許計入則與《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的相關規定產生沖突且對我國企業損益影響金額巨大。二是只采取用列舉方式處理為企業操縱利潤留下空間。例如將自用房地產轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產，在轉換日公允價值大于賬面價值部分計入以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目，由于在實踐中投資性房地產公允價值計量的方法主要是房地產評估價格，少數企業采用第三方調查報告、與擬購買方初步商定的談判價格下限及參考同類同條件房地產的市場價格等。由于公允價值主要運用于房地產價格評估，可能會出現人為將評估價調高，進而影響以后會計期間的損益。我國屬于新興的市場經濟，目前沒有公開且可信的渠道進行資產的估值，加之信息不對稱的情況普遍存在，難以實現真正“公允”，這些情況導致估值技術不成熟，可能出現估值結果誤差較大等問題，從而對其他綜合收益列報的調整會增加財務報表項目的波動性，為企業管理層創造了乘機操縱利潤的機會。

鑒于上述情況，筆者認為對《企業會計準則第30號——財務報表列報》的修訂，除按照權益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、外幣財務報表折算差額滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目以外，建議可采用下列方式確定其他綜合收益的分類，即需要采用估值技術確定公允價值的，其形成的其他綜合收益計入以后會計期間不能重分類為當期損益項目，以市場價格或以市場價值為基礎確定公允價值的，其形成的其他綜合收益計入以后會計期間重分類進當期損益項目，這樣既可以減少以后會計期間企業操縱利潤的可能，也有利于減少對企業當期或以后期間經營成果的影響。按照上述方法就可以將以現金流量套期工具產生的利得或損失中屬于有效套期的部分、自用房地產轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產在轉換日公允價值大于賬面價值部分及可供出售金融資產公允價值變動形成的部分等項目進行分類，這些項目若以市場價格或以市場價值為基礎確定公允價值的，其形成的其他綜合收益計入以后重分類進當期損益項目，若需要采用估值技術確定公允價值的，其形成的其他綜合收益不能計入以后重分類進當期損益項目。企業按照上述方法列報其他綜合收益，需要按準則規定詳細披露公允價值的相關信息。

【主要參考文獻】

[1] Baolang Chen.A practical guide to new IFRSs for 2010（國際財務報告準則實務指南—2010年變化）[Z].普華永道中天會計師事務所，2010.

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[3] 財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006.

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