重污染行業環境會計信息披露問題研究

王軍會 寇娟娟 張西乾

【摘 要】 隨著環境惡化加劇，各國開始將環境問題納入國家的發展計劃，環境會計也隨之興起。環境會計實務的核心是環境會計信息披露，文章通過對山東省重污染行業上市公司的環境會計信息披露情況進行研究，發現其中存在的問題并提出相應建議。

【關鍵詞】 環境會計信息披露； 重污染行業； 問題； 建議

工業化快速發展在改變生活方式的同時也造成了環境污染、資源過度浪費等一系列環境問題，引起全球對環境問題的重視，各國開始注重企業環境會計信息披露的情況，了解企業活動對環境的影響。原國家環保總局于2007年通過的《環境信息公開辦法（試行）》第四條規定“企業應當按照自愿公開與強制性公開相結合的原則，及時、準確地公開企業環境信息”。重污染行業因其經營的特點被認為是破壞環境的首要因素，其經營活動對環境的影響就必須及時、準確地進行披露。環辦函[2008]373號文件《關于印發〈上市公司環保核查行業分類管理名錄〉的通知》（簡稱《管理名錄》）中明確規定火電、鋼鐵、水泥、電解鋁、煤炭、冶金、建材、采礦、化工、石化、制藥、釀造、造紙、發酵、紡織、制革等十六類為重污染行業，將其納入環境保護核查范圍，不能通過環保核查的企業將不得申請再融資、也不得申請上市①。

一、重污染行業環境會計信息披露研究現狀

自環境會計興起伊始，對企業環境會計信息披露的研究就不斷涌現，重點集中在披露的發展情況和披露質量的影響因素上。隨著環境信息披露的進一步發展和國家及地方政府環保法規的不斷完善，結合各地區具體情況進一步探討重污染企業環境信息披露的研究日漸增加。因國家對重污染行業的環境信息披露要求比一般企業更為嚴格，占上市公司總數近一半的重污染上市公司是探討山東省企業環境信息披露狀況的代表性樣本。

目前針對山東省的環境會計信息披露的研究相對較少，研究的重點各異。張猛（2010）以2006—2008年滬、深兩市A股47家山東省重污染上市公司為研究對象分析環境信息披露的影響因素得出結論：國有股比例、公司規模與披露水平呈正比，一人兼任總經理和董事長披露水平低，披露的總體水平比較低，形式不規范、內容單一。張會娟、陳振鳳（2008）通過分析山東省重污染行業環境信息披露情況認為存在披露信息、環境問題不全面、形式不統一的問題，提出了完善環保法規、審計制度和提倡發布環境報告的方式來解決披露中的問題。王小穩（2010）以山東省2007—2009年滬市上市公司為研究對象分析披露的數量、方式及內容情況，得出山東省整體披露情況較好，貨幣性信息增加，更多的通過社會責任報告來披露信息的結論，但是需要進一步通過規范環保法規、披露內容和形式，加強政府監管來促進整體環境信息披露的發展。周竹梅（2012）以山東省四家造紙企業2006—2009年年報和招股說明書為研究對象分析了造紙業的披露情況，得出結論：披露內容各年度相差不大，形式各異，提出通過提高相關者環保意識、完善會計準則和審核體系來促進環境信息披露的發展。

二、重污染行業環境會計信息披露現狀

截至2012年山東省在滬、深兩市上市的公司分別為42家②、99家③，根據《管理名錄》劃分，在這141家上市公司中重污染企業有70家。文章選取2008—2011年環境會計信息披露狀況來分析山東省重污染行業的整體披露情況。為保證研究的連續性和穩定性，剔除ST企業和在2009年、2010年和2011年上市的企業，以最終剩下的40家企業為樣本來分析山東省重污染行業的環境信息披露現狀及存在的問題，并提出相應的建議。文中數據皆通過新浪財經、巨潮資訊公布的年度報告及社會責任報告手工統計得到。

（一）環境會計信息披露趨勢

與發達國家相比，我國的環境會計信息披露之路起步較晚，在發展的成熟程度上與發達國家相比差距較大。但是隨著社會對環境問題的關注度提高及公眾環保意識的增強，對企業環境信息披露的要求也相應提高，企業為了提升自身的形象贏取發展的機會就必須進行環境信息的披露。從樣本企業披露的整體趨勢上來看，連續四年都有超過85%的企業進行環境信息披露，比較穩定（表1）。

至于推動企業環境信息披露發展的影響因素，筆者通過分析總結之前的研究成果結合山東省的實際情況認為主要可分為企業外部壓力和內部動力兩方面。國家和地方法規對于環境信息披露的要求和社會公眾監督從外部給予企業壓力，迫使企業披露環境信息；從企業內部看，山東省重污染企業數量較多，為了保持自身長期的發展，在競爭中勝出，實現企業的長遠目標，又必須主動披露環境信息。

（二）環境會計信息披露方式

環境會計信息披露較早地進入了實務發展的階段，各企業在內外部環境的壓力下都開始注重環境會計信息披露。當前國家對于企業環境信息披露的剛性約束條件較少，企業進行環境信息披露時傾向選擇適合自身特點的方式來進行，整體上缺乏統一性。樣本企業的環境會計信息披露主要是通過年度報告中的董事會報告、財務報表附注、重大事項和企業發布的年度社會責任報告等方式來進行（表2）。

雖然山東省重污染上市公司在整體上或多或少地進行了環境會計信息披露，但是因為沒有統一的環境會計信息披露規范和條例，披露情況就顯得比較混亂。過半數企業在財務報表附注中進行了環境信息披露，通過董事會報告和年度責任報告來進行信息披露的企業數量不足半數，而通過財務報表附注進行環境信息披露的企業數量呈現一種增加的趨勢，說明環境信息披露的重點在財務報表附注上。而通過董事會報告和社會責任報告進行披露的企業數量雖然總體上比較穩定，但是由于部分企業選擇信息披露的方式不固定，致使連續四年都有小幅度的波動。

（三）環境會計信息披露內容

山東省重污染企業的環境信息主要是通過董事會報告等四種方式來披露，披露方式不同，披露內容也就大相徑庭。在董事會報告中，企業披露的環境信息包括對于企業環境目標使命的描述、企業的環境計劃、企業在環境方面所取得的成就等，所披露內容多為定性化信息；在財務報表附注中，披露的通常是與環境相關的工程設施、收到的環保補助獎勵和排污綠化費用等，這些信息通常以貨幣量化為主；在重大事項中，主要披露本企業是否被列入環保部門公布的污染嚴重企業名單，明確表示沒有被列入該名單的企業2010年有13家，2011年有17家，其他樣本企業皆未提及；在社會責任報告中，披露的環境會計信息相對其他方式來說更完整，從企業的環保理念到為環保所做的努力以及取得的成效、下一步的環保計劃等皆有涉及，社會責任報告中披露的環境信息通常是定量與定性相結合的。

樣本企業在董事會報告、財務報表附注和重大事項中披露的環境會計信息集中于固定的少數幾個方面，因此本文僅將社會責任報告中所披露的信息進行統計分析（見表3）。社會責任報告是企業對外發布的表明其履行社會責任的報告書，環境責任是企業社會責任的重要方面。山東省重污染行業上市公司發布的社會責任報告中基本上都包括了企業的環境信息披露狀況，但是企業披露的內容各不相同，大部分企業都在環保目標與理念，環保投資與技術開發、廢棄物的處理和回收利用上披露的比較多，而在資源消耗量、簽訂的環保協議方面披露的比較少，幾乎沒有一個企業將表3所列十個方面的內容進行完全披露。

由以上對山東省重污染行業上市公司環境會計信息披露趨勢、方式和內容的分析可見，雖然在整體上環境信息披露比以前有了較大的發展，但是外部約束機制不完善、內部自覺性不夠等原因致使當前環境信息披露還存在著諸多問題。

三、重污染行業環境會計信息披露中存在的問題

（一）披露的方式缺乏統一性

企業在披露環境會計信息時，對披露方式的選擇并沒有受到強制的要求，這就造成企業披露環境會計信息的方式多種多樣，缺乏統一性。山東省重污染樣本企業有自身比較傾向的方式選擇，如部分企業僅僅是通過董事會報告或財務報表附注等單一方式來進行披露，而有的企業則是通過多種方式來披露環境會計信息。此外，不僅不同企業間的披露方式零亂，同一企業在不同的會計期間所采取的披露方式也不完全一致。各種披露方式混雜，使得整個行業環境會計信息披露情況雜亂無章，缺乏嚴謹有序性。

（二）披露的內容具有片面性、缺乏真實可比性

在樣本企業的審計報告中，幾乎沒有涉及對于環境會計信息的審計，無形削弱了對企業環境信息披露內容的約束，特別是提供定性化信息為主的企業。企業在缺少外部壓力的情況下，通常就是“報喜不報憂”，只披露有利于提升自身形象的環境信息，如受到的環境獎勵、對環境做出的改善等積極信息，而對環境造成的危害、受到環境有關的處罰等負面信息則避之不談，片面性較強。

企業披露方式的多樣性及披露內容的側重點不同，導致樣本企業環境會計信息披露內容無論是從橫向還是縱向看都缺乏可比性。不同企業之間環境信息披露的重點不同，就很難將各企業披露的環境信息進行直觀比較，尤其是僅以定性化披露為主或僅以定量化披露為主的企業，自然也就難以判斷其環境信息披露的優劣。此外，企業自身連續三年披露的環境信息可比性也不強，尤其是披露工作連續性差的企業，如東港股份僅在2010年披露了“環保專項資金”這一項內容，在其他年份均未提及其他與環保相關信息；魯陽股份只在2008年披露了收到的環保獎勵等補助資金，這類企業披露的環境信息帶有隨意性，無法進行系統的比較。

（三）披露的環境問題不全面

企業披露環境會計信息的目的就是為利益相關者提供相關的信息，以利于其對企業作出正確的評價。企業在披露環境信息時的選擇性決定了所披露的環境信息不全面，只披露正面的信息，而弱化或消除負面信息。樣本企業披露的環境會計信息尤其是貨幣化信息多為歷史數據，如排污綠化費用、環保投資額等，缺少對于與環保相關的負債、成本等信息的披露。外部利益相關者很難對企業的環境信息情況做出切合實際的評價，進而會造成對企業經營能力的評估有所偏頗。

四、完善環境會計信息披露的建議

（一）統一完善環境會計信息披露規范，加大執行力度

改變混亂的披露方式和內容需要通過統一環境會計信息披露規范來實現。目前國家對于重污染行業環境信息披露的要求散見于多個法規條例之中，沒有形成統一的規范。山東省環保廳早在2008年就發布了《企業環境報告書編制指南》（簡稱《指南》），規定了企業環境報告書框架結構、編制原則、工作程序、編制內容和方法等。但是《指南》只是一個指導性文件，沒有相關法規強制企業發布環境報告書，實際發布環境報告的重污染上市公司較少，指南沒能充分發揮其指導作用。建議山東省充分發揮《指南》的指導作用，采取各種措施激勵企業編制環境報告書，對于重污染行業上市公司應要求其發布環境報告書。

（二）注重對環境會計信息的審計

企業單方面披露的環境會計信息難以客觀反映實際情況，需要借助外部力量予以監督。對環境信息的審計不僅僅是對企業披露的環境投資、環保補助等總體情況的審計，還要對各明細環節如環保設施各期維護費用、污染治理費用等進行審計，保證企業的環境成本、環境負債、環境績效信息的真實可靠性。一旦環境審計發展成熟，可直接應用于其他行業或地區環境信息的審計，提高環境信息的真實性。

（三）加強對環境會計信息披露的監督

企業披露的環境會計信息應包括對環境的有利影響和不利影響兩方面，加強對企業環境會計信息披露的監督能夠督促企業積極全面地披露環境會計信息。對企業環境會計信息披露的監督包括法律監督和公眾輿論監督。法律監督方面，建議山東省加強執行環保法規的力度，嚴格要求重污染上市公司遵守環境信息披露的相關規定，重罰違反環保法規的企業，提高其違法成本。公眾輿論監督方面，建議充分發揮新聞媒體、網絡媒體等作用，每年由公眾對企業環境報告及環境信息披露情況進行評價排名，對環境會計信息披露質量較好的企業進行獎勵，對不編制環境報告或環境信息披露質量較差的企業予以減少環保政策扶持等處罰，從而營造一種披露光榮的氛圍，強化企業披露環境會計信息的動機。

總之，當前山東省重污染行業環境會計信息披露的內容和方式不夠統一，環境信息的真實性有待考察，這些問題具有一定的典型性，我國重污染企業環境信息披露普遍存在披露內容單一、形式不規范的問題。本文針對山東省重污染行業提出的完善環境會計信息披露的對策，希望能夠為其他行業和地區的環境會計信息披露提供借鑒，對推進我國企業環境信息披露產生積極作用。

【參考文獻】

[1] 上海證券交易所.上海證券交易所上市公司環境信息披露指引[S].2008-05-24.

[2] 耿建新，焦若靜.上市公司環境會計信息披露初探[J].會計研究，2002（1）：43-47.

[3] 肖淑芳，胡偉.我國企業環境信息披露體系的建設[J].會計研究，2005（3）：47-52.

[4] 周竹梅.上市公司環境信息披露分析——以山東省造紙企業為例[J].會計之友，2012 （1）：56-58.

[5] 劉婷婷.環境會計信息披露質量的影響因素——基于我國石油化工行業的實證分析[J].經營與管理，2011（12）：102-103.

[6] 張俊瑞，郭慧婷，賈宗武，劉東霖.企業環境會計信息披露影響因素研究——來自中國化工類上市公司的經驗證據[J].統計與信息論壇，2008，23（5）：32-38.

[7] 張猛.山東省重污染行業上市公司環境信息披露影響因素的實證分析[D].山東大學碩士學位論文，2010：46-47.

[8] 王小穩.山東省上市公司環境信息披露研究[J]經濟論壇，2010（9）：97-99.