試論分析程序的應用

【摘要】分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數據以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價的過程，是審計過程中重要而且必不可少的一個環節。本文從目前國內外對分析程序研究的現狀出發，從理論層面對分析程序的基本概念、方法和應用做了闡述說明，在本文的最后對分析程序在審計實務中的未來應用方面提出了幾點看法。

一、引言

在市場經濟的今天，對公開信息披露客觀性和可靠性的評價越來越依賴于審計工作的進行。盡管由于代理問題引發了相關人員對于審計的獨立性和中立客觀性的新一輪思考，但是，沒有人否認審計工作在溝通上市公司與利益相關者時所起到的舉足輕重的作用。在審計過程中，注冊會計師為了更加充分地分析、評估公司的相關數據背后所隱藏的真實經營狀況往往會運用各種手段和工具，分析程序恰恰是整個過程中不可缺少的一環，實踐也充分證明著分析程序在審計實務應用中的必要性和重要性。本文就分析程序在審計中應用的幾個問題做了初步探討。

二、國內外研究現狀

分析程序作為對財務數據與非數據等相關信息進行分析的一系列相關方法的總稱，體現出了獨特的與財務分析等課程相聯系的綜合性。它能幫助注冊會計師將公司表面信息轉化為反映公司經營狀況和發展前景的內涵信息，很好的達到輔助注冊會計師對公司的財務報告的公允性和合理性作出較為正確判斷的目的。

目前國內外有關分析程序的研究主要有理論和實務兩個方面。國外關于分析程序的研究起步較早，主要研究領域為分析程序的相關基本概念、應用情況以及分析程序的典型技術方法。美國注冊會計師協會（AICPA）于1988年在其第56號審計準則中提出了“分析性程序”（Analytical Procedure）的概念，即：“通過對財務以及非財務數據之間合理關系的比較和分析做出對財務信息的評價”。隨著現代審計的發展，風險導向審計模式日益為全球所公認，國外審計界也達成了共識，即分析程序將有助于審計風險的識別與評估，并發揮重要的作用。國內審計界關于分析程序的研究起步相對較晚，目前的研究多數著眼于理論層面，從分析程序的定義、特點、方法、相互關系、具體應用、技術方法等方面進行探討。從筆者搜集到的資料來看，國內有關分析程序的研究方向大體可以分為以下四類：1.從宏觀層面，研究分析程序的概念、特點、相互關系、具體應用時應考慮的因素、技術方法；2.從微觀層面，采取某一個角度，研究分析程序的應用，如注冊會計師的思維模式對分析程序的影響；3.從具體操作層面，研究分析程序的應用，如通過Excel軟件使分析程序得以更好的應用；4.從理論層面，分別探討分析程序在實務應用中的三個方面——風險評估、實質性程序、財務報表復核中的運用。

綜上，可以看出，國內外關于分析程序的研究重點雖然有所差異，但是都共同側重了審計分析程序理論方面的研究。

三、分析程序的概念與應用

目前，關于分析程序的概念理論界已經達成共識，即分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數據以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息做出評價的過程。分析程序的應用可以明顯地體現在三個方面：用于風險評估、用作實質性程序和對財務報表復核。

（一）分析程序用于風險評估

分析程序用于風險評估主要是為了幫助注冊會計師識別可能存在重大錯報風險的異常變化或者估計發生而尚沒有發生的變化，以及識別存相關的錯報風險領域。在具體運用分析程序時，注冊會計師重點關注的是關鍵賬戶的發生額、余額、趨勢及財務比率等方面，形成合理預期，進而通過比較作出準確判斷。

（二）分析程序用作實質性程序

如果分析程序比細節測試更能有效地將認定層次的檢查風險降至可接受水平，則分析程序可用作實質性程序。在對評估的重大錯報風險實施進一步的審計程序時，注冊會計師通常把分析程序作為實質性程序的一種，并結合其他細節測試，收集適當充分的審計證據。此時分析程序的運用可以減少細節測試的工作量，有效節約審計成本，利于降低審計風險，使審計工作更有效率和效果。

（三）分析程序用于財務報表復核

在審計結束或將近結束時，分析程序被用來在已收集的審計證據的基礎上對財務報表整體的合理性做最終把握，評估財務報表是否還存在尚未發現的重大錯報風險的可能性。注冊會計師進而會考慮是否需要追加審計程序，以便為發表恰當的審計意見提供合理的保障。

四、分析程序的方法

分析程序的方法很多，注冊會計師在針對具體情況時可以使用不同的分析方法。2006年我國新頒布的分析程序審計準則明確規定了可以使用不同的方法，包括簡單的比較分析到運用高級統計技術的復雜分析。在審計實務中，常用的分析程序方法有以下四種：趨勢分析、比率分析、合理性測試法和回歸分析法。此外，在對特定項目運用分析程序時，注冊會計師也會采用模型分析如時間序列預測模型分析、財務模型分析等，嚴格來講，回歸分析法也是模型分析的一種。

五、結論

分析程序從理論到運用都有著一套獨特的體系，因而也在注冊會計師審計工作中起著不可替代的重要作用。筆者認為，在將來的審計實務中，作為審計過程中不可缺少的取證、對比、驗證手段，分析程序將可以在以下方面發揮重要的作用：1、評價被審計單位的相關財務能力，進而發現潛在問題。2、發現被審計單位內部控制和運營過程中的潛在問題。3、結合現金流量表的相關數據，對被審計單位的財務狀況進行綜合分析，從多個角度揭示被審計單位的運營狀況，發現可能存在的錯報、漏報，幫助注冊會計師得出正確的結論。總之，分析程序將在以后的審計工作中作為注冊會計師有力的分析工具而發揮出更大的作用。

參考文獻

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作者簡介：廖漢儒（1988-），女，漢族，四川成都人，就讀于西南財經大學會計學院，研究方向：審計，公司治理。

（責任編輯：劉晶晶）