強制清算制度和會計處理探索

【摘要】廣義的公司清算包括公司破產(chǎn)清算和公司解散清算，狹義的公司清算則僅指公司解散清算，本文所述的是狹義的公司清算。近年來，法院受理的公司強制清算申請案件大幅度增加。公司強制清算必然涉及相關(guān)的會計處理，鑒于我國目前清算程序規(guī)范的不完善、強制清算會計處理的發(fā)展還不夠完善，清算組難以開展清算工作。本文試圖從清算法律角度探討如何正確的組織強制清算會計處理。

受歐洲債務(wù)危機和世界經(jīng)濟衰退影響，公司經(jīng)營困難，投資者之間、公司與債權(quán)人之間矛盾加劇引發(fā)的公司強制清算案件大幅度增加。強制清算的法律程序非常嚴(yán)格，清算會計處理依據(jù)法律文書為基礎(chǔ)，對清算會計處理，目前尚未有明確的政策依據(jù)。本文擬對此進(jìn)行探索。

一、強制清算的法律規(guī)定

公司清算，是指公司解散后，了結(jié)公司業(yè)務(wù)，清理公司財產(chǎn)，清收債權(quán)和清償債務(wù)，向股東分配剩余財產(chǎn)的法律行為和程序。公司清算是公司合法終止、依法退出市場的必經(jīng)程序。目前，我國公司清算依據(jù)的法律法規(guī)主要有及《公司法》司法解釋二和最高人民法院印發(fā)《關(guān)于審理公司強制清算案件工作座談會紀(jì)要》的通知。

公司清算分為破產(chǎn)清算和非破產(chǎn)清算，破產(chǎn)清算是企業(yè)資不抵債依法被宣告破產(chǎn)后由法院主持的清算。而非破產(chǎn)清算中，企業(yè)的資產(chǎn)足以清償全部債務(wù)。依據(jù)公司法第一百八十四條的規(guī)定，我國公司清算應(yīng)分為自行清算和強制清算兩類，其中中強制清算為：公司經(jīng)營管理發(fā)生嚴(yán)重困難，繼續(xù)存續(xù)會使股東利益受到重大損失，通過其他途徑不能解決的，申請人申請法院判決公司解散，在公司不能自行清算的情況下，由法院強制指定清算組對公司進(jìn)行強制清算。

清算組成立后，公司由清算組接管，清算期間，公司存續(xù)，但不得開展與清算無關(guān)的經(jīng)營活動。清算組在清算期間，負(fù)責(zé)清理公司財產(chǎn)，分別編制資產(chǎn)負(fù)債表和財產(chǎn)清單；處理與清算有關(guān)的公司未了結(jié)的業(yè)務(wù)；清繳所欠稅款以及清算過程中產(chǎn)生的稅款；清理債權(quán)、債務(wù)；處理公司清償債務(wù)后的剩余財產(chǎn)。

清算組在清理公司財產(chǎn)、編制資產(chǎn)負(fù)債表和財產(chǎn)清單后，制定清算方案。根據(jù)清算方案，公司財產(chǎn)在分別支付清算費用、職工的工資、社會保險費用和法定補償金，繳納所欠稅款，清償公司債務(wù)后的剩余財產(chǎn)，有限責(zé)任公司按照股東的出資比例分配，股份有限公司按照股東持有的股份比例分配。

可以看到，清算組是否能正確地核算公司的資產(chǎn)狀況，對職工、稅收征管機關(guān)、其他債權(quán)人以及公司股東的利益有著至關(guān)重要的影響。而清算過程中的資金流入流出，毫無疑問也將影響公司的資產(chǎn)狀況。在清算期間，多方利益都在激烈博弈。利益的爭奪往往帶來公司資產(chǎn)的變動，清算組是否能忠實、真實地在會計帳目中記錄這期間的資金流動、財產(chǎn)變動情況，就對職工、各債權(quán)人、股東的利益產(chǎn)生深刻的影響了。

二、強制清算的會計處理

（一）清算會計對象、會計目標(biāo)、會計要素

公司清算的最終結(jié)果是公司注銷登記，從法律意義上消滅。可以把清算會計對象定義為清算公司在清算期間的資金運動。

公司強制清算由法院主導(dǎo)和監(jiān)督，目的是保障債權(quán)人和股東的合法權(quán)益，注銷稅務(wù)、工商登記，使公司合法退出市場。因此，清算會計目標(biāo)是向法院、債權(quán)人、投資人、政府相關(guān)部門提供清算公司清算財產(chǎn)的處理、債務(wù)清償、清算損益等方面的會計信息。

強制清算屬于普通解散清算的一種，不同于破產(chǎn)清算，債務(wù)一般都能得到全額清償，會計要素與破產(chǎn)清算應(yīng)有所區(qū)別。因此，清算會計要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、資本和清算損益四類，其會計恒等式為：資產(chǎn)＝負(fù)債+資本+清算凈損益，清算將收益=清算收益-清算費用。

（二）清算科目設(shè)置

清算期間，清算公司生產(chǎn)經(jīng)營已停止，根據(jù)清算會計要素的分類，清算科目分為資產(chǎn)類、負(fù)債類、資本類和清算損益類科目。清算帳戶可以使用原帳戶體系，應(yīng)作適當(dāng)增刪：

1．資產(chǎn)科目可以使用原科目，但要將各種資產(chǎn)科目與其計提的準(zhǔn)備合并，各類待推費用轉(zhuǎn)入清算損益類帳戶。

2．負(fù)債科目可使用原科目，增設(shè)“清算負(fù)債”科目，核算因清算期間了結(jié)未了結(jié)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的負(fù)債。

3．資本類科目只設(shè)置“股東權(quán)益”、“清算凈損益”、“股東權(quán)益分配”三個科目。為簡化報表和核算，將原所有者權(quán)益科目全部轉(zhuǎn)入“股東權(quán)益”。

4．清算損益類帳戶，分別設(shè)置“清算收益”、“清算費用”和“清算損益”科目，核算清算期間發(fā)生的變賣資產(chǎn)收入、支付清算稅費。

（三）清算賬務(wù)處理及報表編制

我國會計準(zhǔn)則未對公司清算作出規(guī)定。普通清算帳務(wù)處理通常參照破產(chǎn)清算的處理，資產(chǎn)計價以可變現(xiàn)價值為主，以實際成本為輔，收入和費用的確認(rèn)以收付實現(xiàn)制為標(biāo)準(zhǔn)。清算過程可分為三個階段：清算開始日、清算期間、清算結(jié)束日。

1．清算開始日，清算組全面接管公司的資產(chǎn)和財務(wù)帳冊。清算組在全面清查公司財產(chǎn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)編制財產(chǎn)清冊和資產(chǎn)負(fù)債表。在編制資產(chǎn)負(fù)債表前，開設(shè)新帳簿，應(yīng)當(dāng)將原帳簿科目轉(zhuǎn)入新簿，負(fù)債類科目直接轉(zhuǎn)入新帳簿，其他科目作如下帳務(wù)處理：

將資產(chǎn)科目與計提的準(zhǔn)備合并，如固定資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn)（新帳戶）

累計折舊

固定減值準(zhǔn)備資產(chǎn)

貸：固定資產(chǎn)

將費用化資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清算凈損益：

借：清算凈損益

貸：長期待攤費用（研發(fā)支出，遞延所得稅資產(chǎn)等）

將所有者權(quán)益全部轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)入“股東權(quán)益”

借：實收資本（股本）

資本公積

盈余公積

利潤分配

貸：股東權(quán)益

2．清算期間，清算組對清算公司的資產(chǎn)進(jìn)行處置、了結(jié)未了結(jié)的業(yè)務(wù)、清理債權(quán)債務(wù)、清繳稅款、支付清算費用、對投資者分配剩余財產(chǎn)。

（1）資產(chǎn)處置時，處理所得收入與資產(chǎn)帳面余額、處置產(chǎn)生的稅費的差額記入清算收益：

借：銀行存款

貸：固定資產(chǎn)等

應(yīng)交稅費

清算收益（差額，或借方）

（2）清理債權(quán)債務(wù)：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款

借：應(yīng)付賬款

貸： 銀行存款

無法收回的債權(quán)直接記入“清算損益”借方，不需支付的債務(wù)記入“清算損益”貸方。

（3）支付清算費用：

借：清算費用

貸：銀行存款

（4）清繳各種稅款

借：應(yīng)交稅費

貸：銀行存款

所有資產(chǎn)及債權(quán)債務(wù)處理完畢后，將“清算收益”、“清算費用”科目余額轉(zhuǎn)入“清算損益”，扣除應(yīng)繳納所得稅后，將“清算損益”余額轉(zhuǎn)入“清算凈損益”。

（5）分配剩余財產(chǎn)：

借：股東權(quán)益分配

貸：銀行存款

清算期間，清算組根據(jù)法院和股東的要求，定期或不定期編制清算資產(chǎn)負(fù)債表和清算損益表。

3．在清算結(jié)束日，清算組根據(jù)強制清算會計目標(biāo)要求，編制清算損益表、債務(wù)清償及財產(chǎn)分配表和清算報告，以滿足是向法院、債權(quán)人、投資人、政府相關(guān)部門會計信息的需要。

4．會計報表編制。清算資產(chǎn)負(fù)債表由清算資產(chǎn)、清算負(fù)債、清算股東權(quán)益三部分組成。清算資產(chǎn)由金融資產(chǎn)、實物資產(chǎn)和股權(quán)投資構(gòu)成，不包括費用化資產(chǎn)，此類資產(chǎn)已轉(zhuǎn)入清算損益。

清算損益表由清算收益、清算費用和清算凈損益構(gòu)成，反映清算期間清理債權(quán)債務(wù)、處置資產(chǎn)后的凈收益。

債務(wù)清償及財產(chǎn)分配表主要反映債務(wù)的清償及向股東分配剩余財產(chǎn)的情況。

三、強制清算法律與會計處理建議

（一） 完善清算法律制度

目前，我國還沒有一部完整的清算法，企業(yè)清算法律制度分散于《公司法》、最高人民法院的司法解釋和一些座談會紀(jì)要，其中只規(guī)定了一些原則性的程序，實踐中難以操作。制度存在許多空白，明顯不適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的需要。而強制清算是職工、債權(quán)人、股東實現(xiàn)對公司利益的最后途徑。因此，應(yīng)盡快完善清算法律制度，規(guī)范和細(xì)化強制清算程序。

（二）借助法院裁判公正清算

由于我國目前欠缺關(guān)于清算制度的完整法律，法院應(yīng)當(dāng)在具體的清算案件中，根據(jù)實際情況作出裁判，引導(dǎo)清算工作公正公平地進(jìn)行。

正如廣東省高級人民法院的調(diào)研報告稱，2007年廣東省受理的強制清算案件無一宗結(jié)案；又如，湖南省強制清算第一案——某廣州公司與某郴州公司共同投資的郴州豐盛公司清算案，自2009年9月受理至今，仍未結(jié)案。究其原因，在于法律對清算開始日的財務(wù)狀況、債權(quán)債務(wù)認(rèn)定、費用及損失等問題沒有明確規(guī)定，債權(quán)人、股東對上述問題存在很大爭議，導(dǎo)致清算工作難以推進(jìn)。

因此，在尚未出臺完整的清算法以前，法院內(nèi)部應(yīng)當(dāng)形成一種司法慣例，即清算開始日被清算公司的財務(wù)狀況由司法審計確定，由法院指定合格的機構(gòu)進(jìn)行審計。總的來說，在清算法律制度尚未建立以前，法院應(yīng)當(dāng)通過裁判文書，對清算工作及時作出指導(dǎo)和監(jiān)督；對清算過程中的爭議事項及時作出裁定，公正公平結(jié)束清算。

（三）制定公司清算的會計處理原則

2006年頒布的新會計準(zhǔn)則并未對清算會計作出規(guī)定，實務(wù)中大多參照破產(chǎn)清算的案例進(jìn)行處理，普通清算與破產(chǎn)清算是有的，因而，有必要制定清算會計處理的相關(guān)指引，明確清算會計對象、會計目標(biāo)、會計假設(shè)和會計原則，指導(dǎo)實務(wù)中的會計處理方法和報告編制。

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作者簡介：朱明沛（1971-），男，漢族，廣州燃料集團(tuán)有限公司，注冊稅務(wù)師（非執(zhí)業(yè)），研究方向：清算會計與法律。

（責(zé)任編輯：趙春暉）