上市公司環境會計信息披露及時性的制度比較

摘要：上個世紀末期，許多發達國家各自制定了對環境會計信息及時披露的制度規范，取得了良好的效果。本文選取了美國和日本兩個較為典型的國家，對其環境會計制度進行比較研究，分別從制度框架的制定、積極的交叉研究以及制度許可的披露模式等角度出發，從中尋求其可借鑒的經驗。

關鍵詞：環境會計；信息披露；及時性；披露模式

上個世紀末期，許多發達國家根據各自國家的企業特點，各自制定了對環境會計信息及時披露的制度規范，并推廣實施取得了良好的效果，值得我們研究和學習。

一、環境會計信息披露及時性的概念

環境會計信息披露及時性是指上市公司的環境會計信息在規定的時間內披露，它是建立在核算及時基礎上的信息結果的體現。國際會計準則委員會將及時性定義為：信息的報告如果不適當地拖延，就可能失去其相關性，管理層可能需要權衡及時報告與提供可靠信息的相對優點，決定性的問題是如何最佳地滿足使用者的經濟決策需要（IASC，2000）。環境會計信息披露及時性就是要求企業在日常會計核算的基礎上，在規定時間內對相關信息進行及時披露，不提前也不延遲。

二、發達國家的環境會計信息及時披露的制度比較

本文選取了美國和日本兩個較為典型的國家，對其環境會計制度進行比較研究，分別從制度框架的制定、積極的交叉研究以及制度許可的披露模式等角度出發，從中尋求其可借鑒的經驗。

（一）美國

1.制度框架的制定

（1）制定主體

美國的環境會計制度的制定是根據制定主體各自不同的管理權限。制定相關環境會計制度的主體分別由美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，FASB）、美國注冊會計師協會（American Institute of Certified Public Accountants，AICPA）所屬會計標準執行委員會、美國證券交易委員會（Securities and Exchange Committee，簡稱SEC）等。

美國財務會計準則委員會、美國注冊會計師協會所屬會計標準執行委員會均制定了相關準則，用以指導企業對環境會計信息的日常及時核算和及時披露；美國證券交易委員會在環境信息記錄及披露方面制定了較為詳細的規則，并要求在報表中對業務概況和環境問題予以更多揭示。

（2）制度體系

從法律體系而言，美國上市公司環境會計披露的制度體系從法律層面到法規制度層面均系統地涉及到。

在法律層面上，美國上市公司遵守的環境法律制度中均有專門涉及環境信息披露的相關規定，這些法律包括《清潔空氣法》、《清潔水法》、《資源保護與回收法》、《綜合環境反應、補償和債務法》、《超級基金增補與再授權法》等。

在具體的環境會計制度層面，美國要求上市公司在財務會計和報告以及財務分析中，及時考慮環境問題導致成本增加從而對公司財務產生的影響，要求定量披露環境成本和負債，并有相應的清晰的指導。美國證券法規定，上市公司除了遵循上述法律法規外，還必須按照美國證券交易委員會（SEC）的要求披露環境會計信息。如：第92號專門會計公報是SEC專門就環境會計與報告問題予以說明的一份公報。它涉及到了環境會計與報告中的許多問題，主要包括：①在財務報表上分開列示環境負債和可以收到的補償（從保險公司或其他有關方面收到的應收款）；②確認可能承擔的環境成本；③環境負債計量的基礎；④對于預計的環境負債的列示；⑤分級管理的企業的環境負債的列示；⑥或有事項、場地清理與監控成本。

美國財務會計準則委員會（FASB）為環境會計的處理與披露問題發布準則和解釋公告，為企業披露環境信息提供了指南，這些公告包括：FASB第5號準則公告：“或有負債會計”；FASB第14號解釋公告：“損失值的合理估計”，以及緊急問題工作組公告“石棉清理成本的會計處理”、“清理污染成本的資本化”、“環境負債會計”等。1996年，美國注冊會計師協會（AICPA）的會計標準執行委員會發布了關于“環境負債補償責任狀況報告”，提出了企業在報告環境補償責任和確認補償費用時的基本原則，從而為所披露的信息的質量提供了保證。

2.積極的交叉研究

美國對環境會計的研究，在多個相關部門和研究機構中都非常關注，他們協同進行積極的交叉研究，很好地推動環境會計的發展。這些機構有：美國國家環境保護局、美國會計學會、美國管理會計學會等多個組織。

美國國家環境保護局從20世紀90年代起主持了環境會計系列研究項目，歸納出一整套環境成本和相關的成本成本概念框架以及一整套包括生命周期分析、完全成本法和作業成本法在內的綜合性環境成本系統，并組織編寫了《環境會計導論:作為一種企業管理工具》一書。該書從概念上澄清了環境會計的3種涵義，在環境成本計算、成本分配、環境會計信息應用等方面為企業管理實務提供了技術指南；1998年開始，國家環保局要求鋼鐵、金屬、汽車和造紙四大行業在互聯網上附加揭示環境會計信息。美國會計學會（American Accounting Association，AAA）成立了專門組織行為環境影響委員會，對環境會計信息披露的有關問題進行了專門研究。該委員會認為，企業編制反映環境影響主要由內部報表和外部報表兩張報表構成。美國管理會計學會（IMA）發表了第42號管理會計公告《企業經營決策中的環境會計技術與工具》，主要用于指導管理會計師處理環境問題。

3.制度許可的披露模式

（1）披露環境會計信息的渠道

美國上市公司可以通過新聞、布告欄、發布會、年報和單獨環境報告說明環境事務包括環境會計信息。在任何一種渠道及時公布相關環境會計信息。美國對環境會計問題的信息披露主要表現在對環境成本和負債的報告上。當企業發生環境污染行為時，就有可能發生相應的環境成本與債務風險，對于這些債務、支出和損失，美國會計界認為應該采取合理的方式及時予以披露。美國企業的環境會計信息披露屬于法規披露項目，企業特別是大規模的重污染行業上市公司需要對環境會計信息進行披露，使企業管理者更好地了解企業，制定合理決策，同時滿足信息需求者的需要。

（2）年報中披露環境會計的模式

美國上市公司環境會計信息在年報中披露的位置主要在年報管理層討論分析部分。

從披露環境會計信息的內容上看，美國上市公司會從影響企業財務的角度，主要披露環境政策、環境成本和環境負債三個方面內容。首先，美國上市公司披露公司環境政策目標，并且只要與環境負債和成本相關的特定會計政策都予以披露。其次，環境成本的披露。美國上市公司披露公司的環境成本，并將環境投資和環境費用分別做了列示，對研究、再利用、環境健康管理等方面有一定的描述。美國上市公司披露公司的環境負債，對與環境有關的可能債務予以定量的披露，如對未來法規嚴格執行所導致的可能債務予以說明等。

（3）環境會計信息披露的具體形式

美國上市公司對環境信息主要采取定量形式披露，定性描述為輔，大部分以上市公司專門發布單獨的環境報告的形式予以對外披露。美國上市公司環境會計信息披露的基本內容主要包括總體情況、與環境事項有關的可能支出和負債、環境治理費用、環保資本性支出金額、環保營運費用、補償費用等環境成本，還必須披露有關環境支出對公司流動性資金及財務狀況的影響及環境法規對公司的影響和遵守情況。

（二）日本

1.制度框架的制定

（1）制定主體

日本環境會計制度的制定主體主要以日本政府的環境省為主導在日本公認會計師協會的配合下制定相關環境會計制度。日本環境省從1999年起先后頒布了多個環境會計指南及報告，從日常及時核算、披露內容和格式等方面做出了具體規定，從理論和實務上提供了指導，推動了日本環境會計的發展。

（2）制度體系

日本環境會計制度體系的完善其背景是日本整體環境法律制度的不斷完善和強化。

日本政府2000年后先后頒布了《推進循環型社會形成基本法》、《新環境基本法》，對20多項環境立法、施行令、施行規則進行了修訂。2001年4月頒布實施了《PRTR法》（環境污染物質的移動、排放登記制度）。這使企業在推進環保活動有中必須環境問題的財務影響、環境績效的確認、計量和處理問題進行及時披露。

日本環境省于1999年發布了《關于環境保護成本公示指南》。2000年發布了《關于環境會計體系的建立》，對環境治理效益和環境收益進行了研討，并確定了對環境費用和環境收益進行計量的相關方法。2001年2月，日本環境省發布了《環境報告書準則——環境報告書制作手冊》，對環境報告書的內容和格式作了具體規定。2002年，又發布了修訂版的《環境會計指南》，修訂版中提出了3種披露環境會計信息的報表格式，鼓勵企業選用其中任意一種。其后，日本環境省又相繼頒布了《環保成本分類指南 2003版 》、《環境現狀與課題 》報告、《環境會計導則 2005版 》等。

2.積極的交叉研究

在日本環境省制定環境會計制度過程中，與日本公認會計師協會、日本會計研究會等一系列社會團體進行著密切的交流和互動。日本公認會計師協會設置了環境會計專門委員會，該委員會在對海外環境會計動向進行調查的基礎上，提出了有關環境會計概念框架的報告；日本會計研究會也在2000年年會上，提出《環境會計的發展與構建：特別委員會報告》。2000年7月日本環境省委托日本公認會計師協會編寫了《環境會計指南手冊》。這種積極的交互研究，極大推動了日本環境會計的發展。

3.制度許可的披露模式

（1）披露環境會計信息的模式

日本上市公司的環境會計信息是通過環境報告書的模式對外進行披露的。日本是從1997年開始實行環境報告書，按照環境省《2000年環境報告書指南》的規定，上市公司需要在環境報告書披露公司的概況、環保方針目標及業績狀況、環境管理狀況以及企業降低環境負荷對策等。

（2）環境會計信息披露的具體形式

日本上市公司是針對不同類型的企業適用不同的環境會計信息披露的基本模式，其披露的內容主要采取定量形式為主、定性描述為輔。

日本環境省在2000年3月公布的《面向環境會計（2000年報告）》的基礎上，于2000年7月委托日本公認會計師協會編寫了《環境會計指南手冊》，提出環境會計信息的公布形式有三種，并填制對應的報告格式：以環境保護費用為主的“環境保護費用主體型”企業公布用A表；主要比較環境保護效果的“環境保護效果對比型”企業公布用B表；比較環境保護效果和環境對策經濟效果的“綜合效果對比型”企業公布用C表。

三、我國在環境會計制度及時披露的制定和推廣中可借鑒之處

1.政府應盡快確立上市公司環境會計信息披露的制度體系，制定上市公司環境會計準則

會計準則是會計工作的標準和準繩，因此制定環境會計和信息披露準則，對于規范和推廣環境會計工作具有重要意義。我國立法機關和政府職能部門應盡快確立環境會計信息披露的制度體系，在現有環境法律制度、證券法律制度和會計的法律法規系統化的基礎上，制定的環境會計準則和信息披露制度，并且相應制定更為具體和可操作性的實施準則，使上市公司在環境會計日常核算上有法可依，也使環境會計信息披露有統一的標準。

2.政府相關部門應針對上市公司應健全環境會計信息披露制度，規范化環境會計報告披露模式

政府相關部門應逐步針對上市公司的環境會計信息進行規范，修訂會計立法，對財務報表中報告的環境事項，既要披露其對財務狀況、經營成果和現金流量的影響，同時也要披露企業帶來的環境影響方面的信息。環境會計信息披露的渠道（在什么地方披露）以及披露模式（如何披露）應盡快確定。

3.加強各研究機構之間的積極溝通和交叉研究，推動社會各方對環境信息披露的宣傳和監督

政府在推動環境會計制度的制定和實施上，應借鑒美日等發達國家的做法，積極與相關機構和社會研究團體進行溝通，有效提高制度的可行性和執行效力。通過社會各方的宣傳，使全社會各方形成對企業的監督機制，從而推動企業自主披露環境會計信息的良性發展。

總之，環境會計信息披露的及時性是高效資本市場管理體系的重要基礎，而建立并不斷完善的環境會計信息披露制度，需要政府相關部門與社會各方的共同努力。

參考文獻

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作者簡介：

黃慧，1974年4月，女，江蘇揚州人，教育經濟與管理專業，管理學碩士，上海政法學院學經濟管理系，講師，研究方向：環境會計、財務分析、企業社會責任。