論現行成本會計模式

喬翠云

摘要：本文從現行成本會計的基本原理，現行成本會計的歷史發展，現行成本會計的基本程序等三個方面對現行成本會計模式進行了論述。

關鍵詞：現行成本會計模式

一、基本原理

現行成本會計模式是指以現行的成本來代替以往的歷史成本，在各個企業中，可以消除它們所承受的個別物價變動及其影響。現行成本會計模式具有不改變企業傳統的會計計量單位的特點，企業中的全部財務會計的記錄，以及由此而做出的財務報表都是以現行成本屬性為基礎的。企業采用現行成本會計模式，一是要對企業持有資產的賬面價值用該模式予以調整，二是要反映企業持有資產因現行成本變動而產生的未實現利和失。

現行成本會計模式的依據是，在物價發生變動時，以往的歷史成本就已經喪失了具有計量基礎的作用，這是因為財務報表的使用者很少關心企業持有資產的歷史成本，他們所關心的是財務報表能表達在持續經營條件下更加符合企業各時期的實際情況的一些財務信息。可以明顯地看出，以往的歷史成本已經大大偏離了目前的現行成本，因此，企業財務報表就應當以現行成本為其計量的基礎。從目前的理論角度看，現行成本的含義仍然存在不同的解釋，即有重置成本、重置生產成本以及現行價值或現時現金等值等，就目前的現狀而言，人們多數能接受的概念是現行的重置成本。

二、現行成本會計模式的歷史發展回顧

1980年英國發布了《現行成本會計》，《現行成本會計》除規定把現行成本報表作為基本報表外，還規定了符合使用的上市公司標準。

2002年，澳大利亞現行成本會計準則委員會發布了一項建議性準則，要求資產總額超過2000萬澳元的上市公司和資產總額超過1億澳元的政府企業必須編制按現行成本調整的補充收益表和資產負債表，同時也可以把現行成本報表作為基本報表。

新西蘭會計師協會則于1982年發布了第1號現行成本會計準則《反映物價變動影響的信息》。

法國在1977年、1998年對《法國財務法案》的修訂中就要求披露固定資產的現行重置成本。

比利時在1996年頒布的《企業財務報表王室法令》中要求以報表注釋的形式披露存貨、固定資產、銷貨成本和折舊費的現行成本數據。

荷蘭盡管沒有發布正式的會計準則，但根據林普格(Theodore.Limberg)的重置價值理論，在一些大公司中，一致執行現行價值會計。對于合伙固定資產的記錄，都保持在現行重置價值上，相應地，在利潤表中計入以重置價值為基礎的銷貨成本和折舊費。

美國證券交易委員會于1996年發布了《披露某些重置成本數據》，要求存貨和廠房設備總值超過1億美元或占資產總額10%以上的上市公司披露存貨和廠房設備的重置成本，并在現行重置成本的基礎上披露銷貨成本和折舊費。在證券交易委員會的影響下，美國財務會計準則委員會在1999年正式發布《財務報告與物價變動》準則時，沒有采納之前公布的征求意見稿的立場，而是允許企業在按一般購買力單位重新換算和按重置成本計量二者中選擇其一作為財務報表的補充資料。

三、現行成本會計的基本程序

現行成本會計的基本程序包括三個步驟：確定各項資產的現行成本；確定各項資產的持有損益；重編現行成本財務報表。

1.確定各項資產的現行成本

從理論上講，資產的現行成本一般應根據以下幾種價格直接確定：①現時購買物品或服務的發票價格；②市場的現行價格目錄；③當前條件下的標準制造成本；④各類或各項資產的現時物價指數。通常，較為方便的方法是利用各類或各項資產的個別物價指數進行換算求得。

(1)把資產負債表項目余額調整為現行成本，對資產負債表項目余額的調整，仍然要區分貨幣性項目和非貨幣性項目。

①由于貨幣性項目是按固定金額表述的，不受個別物價變動的影響，年初的歷史成本就是其在年初的現行成本，年末的歷史成本就是其在年末的現行成本，因此對貨幣性項目無需作仟何調整。

②非貨幣性項目直接受個別物價變動的影響，在歷史成本財務報表中，非貨幣性項目按取得日的歷史成本表述，在現行成本會計模式中，應在年末進行調整。具體做法是，在會計期末，根據資產市場價格的變動情況和它們對企業的價值(考慮在企業所處的位置、狀態、對企業的價值大小、應繼續持有或予以處置等因素)確定其期末的現行成本，然后將其歷史成本金額調整為在財務報表日確認的現行成本。對于普通股，仍按歷史成本表述．留存收益的現行成本，用“余額法”倒算，即：

現行成本留存收益=現行成本資產總額－現行成本負債總額－普通股歷史成本

(2)把利潤表及利潤分配表項目余額調整為現行成本

①銷貨收入、營業費用(折舊費除外)、所得稅費用、現金股利，以現行成本為基礎的金額與以歷史成本為基礎的金額相同；

②銷貨成本的現行成本主要取決于存貨價格的變動；

③折舊費的現行成本主要取決于固定資產價格的變動，一般可以根據固定資產的現行成本的平均余額計提。

2.計算現行成本變動的持有損益

確定現行成本的變動額是現行成本會計的關鍵步驟。在物價變動時，由于現行成本必然不等于歷史成本，所以，這兩者之間的差異就會構成資產的持有利得或持有損失。一般地說，貨幣性項目不會產生持有損益，但非貨幣性項目將產生持有損益。資產持有損益又可再區分為已實現持有利得或損失(反映于已銷售或處置資產之中)和未實現持有利得或損失(反映于期末繼續持有的資產之中)。銷貨成本和折舊費的現行成本與歷史成本之間的差額，即為已實現的資產持有利得。用公式表示如下：

存貨的已實現持有利得=現行成本銷貨成本－歷史成本銷貨成本

固定資產的已實現持有利得=現行成本基礎的折舊費－歷史成本基礎的折舊費

未實現持有損益是指期末繼續持有的非貨幣性資產的現行成本與歷史成本之間的差額。值得說明的是，固定資產的未實現持有損益還應考慮“卷入折舊”的問題。用公式表示如下：

存貨的未實現持有利得=期末存貨現行成本－期末存貨歷史成本

固定資產的未實現持有利得=固定資產現行完全重置成本-固定資產原始成本-卷入折舊

“卷入折舊”也稱“儲備折舊”，是指按固定資產期末的現行成本計算的折舊額與按固定資產期初期末現行成本加權平均計算的折舊額之差。卷入折舊是用來調整未實現持有利得，以便使期末現行成本資產負債表中的累計折舊與固定資產的期末現行成本相吻合，從而使期末現行成本資產負債表實現平衡以及保持資產負債表與利潤表及利潤分配表之間的勾稽關系。卷入折舊可由如下公式計算求得：

卷入折舊=按固定資產期末現行成本計算的折舊額－按固定資產期初期末現行成本加權平均計算的折舊額

為更好地說明固定資產的持有損益和卷入折舊如何確定，特舉一例。

某公司于年初以1000000元購入設備一套，預計使用壽命為10年，按直線法計提折舊，未留殘值。年底該設備現行完全重置成本為1200000元。

首先，計算該設備的已實現持有利得為：

(1000000+1200000)÷2÷10－1000000÷10=10000元

年末該設備現行成本為1200000元，凈值為1200000－1200000÷10=1080000元，按期末設備現行成本計提的年折舊額為120000元，但是按照期初期末加權平均計算的現行成本折舊額僅為110000元，其差額為10000元，該差額即為卷入折舊。應將該差額抵減設備的未實現持有利得和增加累計折舊，即借記“未實現持有利得”，貸記“累計折舊”，這樣，就使得累計折舊余額與設備年末現行完全重置成本相抵后的金額符合給定的條件。同時，通過借記末實現持有利得．使資產負債表自動平衡，并保持了利潤表中現行成本折舊費的合理性。

對未實現持有損益的會計處理取決于對資本保持的理解。在財務資本保持概念下，資產的現行成本變動的影響在資產持有期間就予以確認，并將其作為未實現持有損益計入利潤表，當有關資產轉換或銷售后，再將相應的未實現持有損益轉為已實現持有損益；如果在實體資本保持概念下，資產的現行成本變動的影響在資產持有期間也予以確認，但不是作為資產的持有損益計入利潤表，而只能作為資本調整項目，即所有者權益的一個獨立項目列示于資產負債表。

3.重編以現行成本為基礎的財務報表

在財務資本保持概念下，資產的持有損益(包括已實現和未實現)都計入“現行成本下的凈收益”；而在實體資本保持概念下，資產的持有損益計入資產負債表，利潤表只反映有關資產轉換或銷售后實現的現行收入與其現行成本相配比的過程和結果。

參考文獻：

[1]曲曉輝.論物價變動會計[J].廈門大學論文集，2010.11

[2]E.S. Hendriksen,and M.F.Van Breda.Accounting Theory.5th ed，2002