期租租金是否享受稅收協定的免稅條款

一、避免雙重征稅的協定

從去年開始，關于外國船東是否應就其從中國期租租家收到的租金在中國納稅的問題在航運界引起關注，特別是關于是否應該就期租租金繳納所得稅的問題，引起廣泛的議論。

通常的理解，鑒于中國與有關國家簽訂的“避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定”都有關于海運的避免雙重征稅條款，并且在我國加入的公約或協定具有優先于國內法的效力（我國《企業所得稅法》第58條規定：“中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關稅收的協定與本法有不同規定的，依照協定的規定辦理。”），因此一般認為，外國船東就中國租家的期租租金不應當在中國納稅。

比如，有關稅收協定的第八條“海運和空運”通常具有相同的條款，即：“以船舶或飛機經營國際運輸業務所取得的利潤，應僅在企業總機構或實際管理機構所在締約國征稅。”

如果該條適用于期租合同下的租金所得，則顯然外國船東無需在中國納稅。然而實踐中卻確實存在著向外國船東征收期租租金所得稅的案例。

二、對稅收協定海運條款的理解與適用

稅收協定海運條款對期租租約下的租金能否適用是問題的關鍵。協定第八條的措辭通常都規定針對的是“以船舶經營國際運輸業務所取得的利潤”。那么定期租船取得的租金收入是否屬于經營國際運輸業務所得呢？

1.定期租船合同的性質。在中國法下，一般認為以船舶經營的運輸是指提單運輸、航次租船合同運輸等，對此，中國《海商法》第四章“海上貨物運輸合同”包括了航次租船合同，但定期租船合同不屬于“海上貨物運輸合同”的范圍，而是規定在《海商法》的第六章“船舶租用合同”。因此，定期租船合同在性質上一般歸為船舶租用，而不是海上運輸。如果該理由成立，則可以將定期租船合同運輸排除在稅收協定海運條款的適用范圍之外。

2. 國稅函[1998]第241號。國家稅務總局曾經發布過“關于企業從事附屬于其國際運輸業務取得的所得征稅問題的批復國稅函”（國稅函〔1998〕第241號， 發布日期:1998-04-17），其中規定：“稅收協定第八條所述從事國際運輸業務取得的所得，是指企業以船舶或飛機經營客運或貨運取得的所得，包括該企業從事的附屬于其國際運輸業務取得的所得。上述附屬于其國際運輸業務取得的所得主要包括：一、以濕租形式出租船舶或飛機(包括所有設備、人員及供應)取得的租賃所得。”

該函是針對“我國對外簽訂的關于對所得(和財產)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定”的第八條國際運輸條款。因此，中國與所有國家簽訂的協定中“國際運輸”條款都適用。

該函將稅收協定第八條的范圍擴大到“附屬”于國際運輸業務的所得，并具體規定了附屬于國際運輸的義務包括船舶“濕租”。濕租是指出租船舶/飛機的同時，配備操作人員，定期租船合同下出租人提供船舶并提供船員，符合濕租的特點，船舶“濕租”就是定期租船合同形式的租用。依照此函，本案定期租船合同能符合附屬于國際運輸業務的范圍。但這里的核心問題是如何認定“附屬”。

我們認為，從文義上，“附屬于國際運輸的義務”其含義必然是除了該“附屬業務”還存在“國際運輸”這個主營業務。

3. 《中新協定解釋》提供的認定標準。針對上述問題，國稅總局2010年7月發布過“關于印發《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》的通知”（國稅發[2010]75號，以下簡稱“中新協定解釋”）。

雖然該解釋是對中國與新加坡之間稅收協定條文的解釋，但是，該通知明確規定：“我國對外所簽協定有關條款規定與中新協定條款規定內容一致的，中新協定條文解釋規定同樣適用于其他協定相同條款的解釋及執行；”中國與外國簽署的稅收協定在體系上是基本類似的，特別是協定的第八條都有關于“海運和空運”的條款，且有類似的規定。

“中新協定解釋”關于中新協定第八條第四款作出如下的解釋：

“第八條 海運和空運……四、根據協定第四款，從事國際運輸業務取得的收入，是指企業以船舶或飛機經營客運或貨運取得的收入，也包括該企業從事的下列附屬于其國際運輸業務的收入：

（一）以濕租形式出租船舶或飛機(包括所有設備、人員及供應)取得的租賃收入；

（二）以光租形式出租船舶或飛機取得的租賃收入；

（三）以船舶或飛機從事國際運輸的企業附營或臨時性經營集裝箱租賃取得的收入。

上述有關租賃業務應僅以屬于國際運輸的附屬活動為限。“附屬”應指與主營業務有關且服務于主營業務的活動，即企業的主營業務應為以其船舶或飛機經營的國際海運或空運業務，附屬業務則屬于支持和附帶性質。但對“附屬”的標準，協定沒有做具體規定。在判斷產生以上所得的活動是否屬于“附屬”性質時，應首先根據企業工商登記及相關憑證資料判定企業主營業務是否是國際運輸，然后，視該類附屬活動收入占企業國際運輸業務總收入的比例而定，一般在一個會計年度內，附屬業務收入不應超過總收入的10%。

上述中新協定解釋將濕租（包括定期租船）作為可以成為“附屬”于國際運輸業務的范圍。對“附屬”的判斷標準，提出十分明確的方法：首先，看企業工商登記、和相關憑證資料，判斷企業營業業務是否是國際運輸。如果主營業務不是“國際運輸”，那么也就不存在“附屬”于國際運輸的可能，從而，如采納本解釋，假設外國船東的資料顯示其主營業務不是國際運輸，則肯定不適用協定免稅條款。然后，看該類附屬活動占企業國際運輸收入的比例。比如，如果外國船東定期租船收入的比例超過其企業總收入10%，則不是“附屬”，仍不能適用協定來免稅。

關于“中新協定解釋”的適用范圍，實際上與1998年的上述國稅函[1998]第241號，都適用于包括濕租（定期租船）等“附屬”于國際業務取得的所得。鑒于中新協定解釋針對海運條款的解釋正是針對“濕租等附屬于國際運輸業務”的詳細規定，從合理的角度，中新協定解釋關于“附屬”的認定標準等規定確實可以成為對外國船東從中國租家取得的定去租金是否征稅問題的判斷標準。

4.山東威海對定期租船租金征稅案。山東威海發生一起稅收案件，國家稅務總局將該案以通知的形式發布（國家稅務總局辦公廳關于印發山東省國家稅務局執行稅收協定涉及國際運輸案例的通知 國稅辦發[2011]34號）。該案中，一個韓國船東與中國租家之間的定期租約下產生的租金問題。該案幾點重要的結論性意見是：（1）定期租船合同租金所得，不能享受中韓稅收協定中國際運輸所得免征企業所得稅的待遇（主要理由是認為該韓國企業沒有經營國際運輸，因此定期租約的租金不構成附屬于國際運輸的收入，從而不能免稅）。（2）該韓國企業的租賃所得應適用于稅收協定特許權使用費條款。（3）該項租賃所得應在我國征稅。（4）租金支付方（租家）為扣繳義務人。

三、合理性的探討

上述問題在航運界引起了強烈的反響，特別是僅僅因為航次租約與定期租約的不同，或者因為船東是否注冊為運輸企業，以及以租船收入占其營業收入的比重作為判定是否享受免稅的標準，缺乏深層次的合理理由。

然而，針對該問題，比如在新加坡，根據其政府網站公布的信息，對期租租金是否享受免稅協定看來也與船東是否經營船舶運輸有關（新加坡是以收取定期租船租金的船東是否是船舶經營人作為判定標準）。

看來，一時還難以對該問題找到確切的結論。但作為向中國稅務機關申請免稅（免于雙重征稅）的條件，期租承租人最好能將船東信息收集全面一些，包括船東注冊登記為運輸企業的文件等，以做到有案可查。