外籍人員個(gè)人所得稅稅務(wù)籌劃探討

中國(guó)石油大學(xué)（華東） 楊 坤

一、合理控制在華工作或居住時(shí)間

我國(guó)個(gè)人所得稅法將納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人兩類，對(duì)于在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的外籍人員，判斷納稅人身份的主要依據(jù)是其在華居住時(shí)間的長(zhǎng)短，居住時(shí)間不同，納稅義務(wù)也不同。根據(jù)稅法規(guī)定，外籍人員在華居住5年以上、1～5年、90天（或183天）～1年、90天（或183天）下這四個(gè)不同時(shí)間范圍內(nèi)，國(guó)家依次免除了外籍人員的部分納稅義務(wù)，因此，外籍人員應(yīng)把握好這些時(shí)間界限，合理控制在華工作或居住時(shí)間，減輕個(gè)人所得稅的稅負(fù)。

對(duì)長(zhǎng)期在華居住的外籍人員，應(yīng)盡量避免在中國(guó)境內(nèi)連續(xù)居住5年時(shí)間，在連續(xù)5年時(shí)間內(nèi)的某一年度內(nèi)（最好在第5年）安排一次超過(guò)30天或多次累計(jì)超過(guò)90天的離境，使其臨時(shí)離境工作期間由中國(guó)境外企業(yè)或個(gè)人雇主支付的工資薪金所得以及境外財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租賃收入等其他境外收入免于在中國(guó)境內(nèi)納稅。對(duì)于短期來(lái)華的外籍人員，應(yīng)盡量將自己在華工作時(shí)間控制在90天（或183天）之內(nèi)，使其由境外雇主支付且不由境內(nèi)企業(yè)負(fù)擔(dān)的工資、薪金所得免稅。

案例1：英國(guó)人卡爾和懷特2010年1月由倫敦母公司派往上海某中外合資企業(yè)工作，卡爾是合資企業(yè)的董事，每年僅到上海參加兩次董事會(huì)的會(huì)議，每年從合資企業(yè)獲得董事費(fèi)30萬(wàn)元，此外，卡爾每年還從英國(guó)母公司獲得股息200萬(wàn)元、董事費(fèi)60萬(wàn)元；懷特是合資企業(yè)的工程師，每月從合資企業(yè)獲得工資8萬(wàn)元，每年12月懷特要回倫敦述職，考核通過(guò)可獲得母公司支付的額外獎(jiǎng)勵(lì)10萬(wàn)元，懷特2010年起將倫敦的一處住房出租，每年可獲得租金收入12萬(wàn)元。

卡爾擔(dān)任合資企業(yè)董事但未在公司任職，取得董事費(fèi)按勞務(wù)報(bào)酬所得計(jì)征個(gè)人所得稅，卡爾在中國(guó)境內(nèi)停留時(shí)間未超過(guò)90日，被視為臨時(shí)來(lái)華者，從英國(guó)母公司取得的股息和董事費(fèi)屬于境外所得，無(wú)需在中國(guó)納稅。懷特因工作關(guān)系需要長(zhǎng)期在華居住，懷特從合資企業(yè)取得的工資應(yīng)在中國(guó)納稅，為減輕稅負(fù)，懷特可在每年12月休假1個(gè)月，避免成為中國(guó)的居民納稅人，使其離境期間由境外企業(yè)支付的獎(jiǎng)金以及財(cái)產(chǎn)租賃收入免于在中國(guó)境內(nèi)納稅。

案例2：天津市某合資企業(yè)A于2010年與韓國(guó)某株式會(huì)社簽訂了一份技術(shù)咨詢合同，服務(wù)期限為2010年1月1日～7月31日，合同約定咨詢費(fèi)150萬(wàn)元，合同簽訂后，韓國(guó)株式會(huì)社派遣金恩俊到A企業(yè)提供技術(shù)咨詢服務(wù)，工作期間由韓國(guó)株式會(huì)社每月向金恩俊支付工資10萬(wàn)元，由于金恩俊實(shí)際在華工作時(shí)間超過(guò)了183天，應(yīng)由A企業(yè)代扣代繳其在華工作期間工資的個(gè)人所得稅。如果中韓雙方簽訂合同時(shí)約定服務(wù)期限為2010年1月1日～6月30日，先后派遣兩名韓籍人員來(lái)華工作，使單個(gè)韓籍人員在華停留時(shí)間不超過(guò)183天，則韓籍人員在華工作期間取得的工薪所得無(wú)需在中國(guó)納稅。

二、籌劃工資薪金所得來(lái)源地

由于非居民納稅人僅就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納個(gè)人所得稅，對(duì)其來(lái)源于境外所得免稅，因此外籍人員工資薪金所得來(lái)源地也會(huì)影響其稅收負(fù)擔(dān)。稅法規(guī)定，工資、薪金所得，以納稅人任職、受雇的公司、企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)、團(tuán)體、部隊(duì)、學(xué)校等單位的所在地，作為所得來(lái)源地。根據(jù)規(guī)定，屬于來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的工資薪金所得應(yīng)為個(gè)人實(shí)際在中國(guó)境內(nèi)工作期間取得的工資、薪金，即個(gè)人實(shí)際在中國(guó)境內(nèi)工作期間取得的工資、薪金，不論是由中國(guó)境內(nèi)還是境外企業(yè)或個(gè)人雇主支付，均屬于來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得；個(gè)人實(shí)際在中國(guó)境外工作期間取得的工資、薪金，不論是由中國(guó)境內(nèi)還是境外企業(yè)或個(gè)人雇主支付，均屬于來(lái)源于中國(guó)境外所得。

對(duì)外派到中國(guó)境內(nèi)工作的外籍人員，如果同時(shí)在境外任職，應(yīng)向派出企業(yè)索取其境外任職及以工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)的證明文件，使其在境外工作期間取得的工資、薪金能夠被認(rèn)定為來(lái)源于境外所得，在中國(guó)境內(nèi)免稅。當(dāng)外籍人員任職的境內(nèi)、境外企業(yè)屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)，若境外工薪所得稅負(fù)低于境內(nèi)工薪所得稅負(fù)，在工薪總額不變的情況下，可以適當(dāng)提高境外企業(yè)支付的工薪水平，降低境內(nèi)企業(yè)支付的工薪水平，減輕工薪所得在中國(guó)境內(nèi)的稅負(fù)。

案例3：蘇州市某外商獨(dú)資企業(yè)B由韓國(guó)某株式會(huì)社投資設(shè)立，2011年9月至12月期間，韓國(guó)某株式會(huì)社派遣技術(shù)專家李明哲到B企業(yè)工作，李明哲同時(shí)擔(dān)任韓國(guó)株式會(huì)社的技術(shù)顧問(wèn)，工作期間由B企業(yè)每月支付工資12萬(wàn)元，韓國(guó)株式會(huì)社每月支付工資3萬(wàn)元，由于李明哲能夠提供在韓國(guó)株式會(huì)社擔(dān)任技術(shù)顧問(wèn)的聘用合同及公司工薪標(biāo)準(zhǔn)的證明文件，李明哲從韓國(guó)株式會(huì)社取得的工薪所得可以判定為來(lái)源于中國(guó)境外所得，無(wú)需在中國(guó)納稅。經(jīng)測(cè)算，李明哲在華取得的12萬(wàn)元工資在中國(guó)適用45%的累進(jìn)稅率，在韓國(guó)適用17%的累進(jìn)稅率，在注冊(cè)稅務(wù)師的建議下，中韓雙方簽訂了技術(shù)服務(wù)合同，咨詢費(fèi)用48萬(wàn)元，由韓國(guó)株式會(huì)社每月向李明哲支付工資15萬(wàn)元，通過(guò)轉(zhuǎn)變工薪所得來(lái)源地，李明哲在華工作期間取得的工薪所得無(wú)需在中國(guó)納稅。

三、轉(zhuǎn)變計(jì)稅項(xiàng)目

我國(guó)個(gè)人所得稅采用分類征收制，將個(gè)人所得分為11個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目，分別采用不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率，一筆收入適用的稅目不同，個(gè)人所得稅的稅負(fù)相差較大，這就為外籍人員進(jìn)行納稅籌劃提供了空間。我國(guó)的工資、薪金所得適用3%～45%七級(jí)超額累進(jìn)稅率，勞務(wù)報(bào)酬所得適用20%的稅率并有加成征收的規(guī)定，外籍人員從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。對(duì)工薪較高、適用稅率25%（含）以上外籍人員，可以與企業(yè)協(xié)商，將部分工薪所得轉(zhuǎn)化為勞務(wù)報(bào)酬或股息降低稅負(fù)。

案例4：美國(guó)人亨利2011年9月在上海投資開(kāi)辦了一家企業(yè)（適用企業(yè)所得稅稅率25%），并擔(dān)任該公司的董事長(zhǎng)和總經(jīng)理，每月取得工資收入160000元、董事費(fèi)200000元。按照規(guī)定，個(gè)人在公司任職、受雇，同時(shí)兼任董事、監(jiān)事的，應(yīng)將董事費(fèi)、監(jiān)事費(fèi)與個(gè)人工資收入合并，統(tǒng)一按工資、薪金所得項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。亨利每月取得工資、董事費(fèi)應(yīng)納個(gè)人所得稅=（160000+200000-4800）×45%-13505=146335元，亨利的稅負(fù)率為40.65%

假定亨利每月從企業(yè)獲得工資20000元、董事費(fèi)40000元、紅利300000元，每月取得工資、董事費(fèi)應(yīng)納個(gè)人所得稅=（20000+40000-4800）×35%-5505=13815元，亨利從企業(yè)分得的紅利免繳個(gè)人所得稅，但由于紅利不能在企業(yè)所得稅前扣除，需要增加企業(yè)所得稅=300000÷（1-25%）×25%=100000元，亨利每月收入稅負(fù)率為31.62%，稅負(fù)率降低了22.21%。

案例5：深圳某外商投資企業(yè)2011年9月從美國(guó)引進(jìn)一批先進(jìn)設(shè)備，需要聘用美方技術(shù)人員約翰負(fù)責(zé)設(shè)備的安裝和調(diào)試工作，為期3個(gè)月，該企業(yè)每月為約翰發(fā)放工資60000元，工資應(yīng)納個(gè)人所得稅=［（60000-4800）×35%-5505］×3=41445元，稅負(fù)率為23.03%，假定該企業(yè)不與約翰簽訂聘用合同，每月為約翰發(fā)放勞務(wù)費(fèi)60000元，勞務(wù)報(bào)酬應(yīng)納個(gè)人所得稅=［60000×（1-20%）×30%-2000］×3=37200元，稅負(fù)率為20.67%，稅負(fù)率降低了10.25%。

四、改變工薪發(fā)放方式

我國(guó)的工資薪金所得適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率，外籍人員每月的工資越高，需要繳納的個(gè)人所得稅越多。外籍人員取得的全年一次性獎(jiǎng)金或年薪、年終加薪，單獨(dú)作為1個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，計(jì)算時(shí)先將全年一次性獎(jiǎng)金除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。對(duì)每月工資、薪金較高的外籍人員，企業(yè)可以將一定數(shù)額的工資、薪金在年終一次性發(fā)放，降低工資、薪金所得的適用稅率。

案例6：假定北京某外商投資企業(yè)2012年1月聘請(qǐng)了英國(guó)人查理?yè)?dān)任技術(shù)顧問(wèn)，月薪80000元，無(wú)年終獎(jiǎng)，查理全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=［（80000-4800）×35%-5505］×12=249780元，稅負(fù)率為26.02%。假定在年薪總額960000元不變的情況下，企業(yè)可以從以下兩個(gè)方案中進(jìn)行選擇：

方案一：每月發(fā)放工資30000元，年終一次性獎(jiǎng)金600000元，查理全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=［（30000-4800）×25%-1005］×12+（600000×30%-2755）=240785元，稅負(fù)率為25.08%，稅負(fù)率降低了3.61%；方案二：每月發(fā)放工資20000元，年終一次性獎(jiǎng)金720000元，查理應(yīng)納個(gè)人所得稅=［（20000-4800）×25%-1005］×12+（720000×35%-5505）=280035元，稅負(fù)率為29.17%，稅負(fù)率提高了12.11%，顯然方案一比較合理。

由于全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)作為一個(gè)月的工資、薪金計(jì)算納稅，計(jì)算時(shí)只扣除一個(gè)月的速算扣除數(shù)，在安排年終獎(jiǎng)數(shù)額時(shí)，應(yīng)回避年終獎(jiǎng)的臨界點(diǎn)18000元、54000元、108000元、420000元、660000元、960000元，避免出現(xiàn)多1元獎(jiǎng)金多繳納個(gè)人所得稅1155.1元的不合理現(xiàn)象（年終獎(jiǎng)為18001元和18000元時(shí)）。

五、利用稅收優(yōu)惠降低名義工資

我國(guó)稅法規(guī)定，外籍個(gè)人以非現(xiàn)金形式或?qū)崍?bào)實(shí)銷形式取得的住房補(bǔ)貼、伙食補(bǔ)貼、搬遷費(fèi)、洗衣費(fèi)以及按合理標(biāo)準(zhǔn)取得的境內(nèi)外出差補(bǔ)貼、探親費(fèi)、語(yǔ)言訓(xùn)練費(fèi)、子女教育費(fèi)，暫免征收個(gè)人所得稅。企業(yè)可以根據(jù)外籍人員費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生情況，改變工資、薪金的支付方法，將外籍人員的部分工資轉(zhuǎn)變?yōu)橐苑乾F(xiàn)金形式或?qū)崍?bào)實(shí)銷形式提供的補(bǔ)貼，利用稅收優(yōu)惠降低名義工資，減少個(gè)人所得稅。

案例7：假定英國(guó)人布朗2012年在上海某外商投資企業(yè)擔(dān)任高級(jí)工程師，月薪60000元，公司按月薪的30%發(fā)放住房及生活補(bǔ)貼費(fèi)18000元，布朗的妻子及兒女在倫敦居住，幾年來(lái)，布朗除在上海的日常開(kāi)支外，每月還要支付倫敦的住房費(fèi)9000元、伙食費(fèi)6000元、子女教育費(fèi)5000元，每年探親兩次，探親費(fèi)40000元。布朗全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=［（60000+18000-4800）×35%-5505］×12=2413 80元，稅負(fù)率為25.79%。

假定在年收入936000元不變的情況下，公司改變工資的發(fā)放形式，將布朗的月薪降為42051.3元，按月薪的30%發(fā)放住房及生活補(bǔ)貼12615.4元，每年按實(shí)際發(fā)生費(fèi)用報(bào)銷280000元，其中住房補(bǔ)貼108000元、伙食費(fèi)72000元、子女教育費(fèi)60000元、探親費(fèi)40000元，布朗全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=［（42051.3+12615.4-4800）×30%-2755］×12=146460.12元，稅負(fù)率為15.65%，稅負(fù)率降低了39.32%。

我國(guó)對(duì)外籍人員的涉稅管理政策和措施比較復(fù)雜，有關(guān)政策多數(shù)是以單行文件的形式出臺(tái)，并且個(gè)人所得稅的征收和管理各省也存在差異。企業(yè)和外籍人員要成功地開(kāi)展個(gè)人所得稅的納稅籌劃，應(yīng)在熟悉相關(guān)的法律法規(guī)的前提下尋找節(jié)稅機(jī)會(huì)，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

［1］莊粉榮：《納稅籌劃實(shí)戰(zhàn)精選百例》，機(jī)械工業(yè)出版社2010年版。