融資租入固定資產(chǎn)的所得稅差異問題與解決對策

馬立群

(天津工業(yè)大學(xué) 管理學(xué)院,天津 300387)

1 問題的提出

融資租賃是集固定資產(chǎn)購置與資金籌措活動于一體的交易，其實質(zhì)是企業(yè)進(jìn)行的融資活動。當(dāng)前的租賃市場中，融資租賃交易主要針對大型機(jī)器設(shè)備或價格昂貴的交通工具等進(jìn)行的，屬于重大交易或事項。對于企業(yè)發(fā)生的融資租入固定資產(chǎn)交易，在提供財務(wù)信息時必須遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，在對融資租賃交易確認(rèn)與計量的基礎(chǔ)上進(jìn)行充分揭示，向財務(wù)信息使用者提供相關(guān)數(shù)據(jù)。企業(yè)在提供稅務(wù)信息時需要根據(jù)我國企業(yè)所得稅法中的規(guī)定對納稅人發(fā)生的融資租賃交易進(jìn)行計量，在正確計算應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)上向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送稅務(wù)信息，正確申報納稅。由于財務(wù)信息和稅務(wù)信息確認(rèn)與計量遵循的法律規(guī)范不同，也就造成兩類信息的差異，這一差異的存在對投資者和債權(quán)人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、企業(yè)管理者三方面產(chǎn)生的不同影響。對于投資者和債權(quán)人，只能從財務(wù)報告中看到按會計標(biāo)準(zhǔn)計量的資產(chǎn)價值和利潤金額，但這兩個金額與稅法所認(rèn)定的價值或金額存在著差異，在個別年份這種差異金額可能會很大，造成這部分人無法正確理解相關(guān)財務(wù)信息，很可能造成決策失誤；對于稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅人的財務(wù)信息中所反映的融資租賃交易金額與稅收法規(guī)要求不一致，無法通過閱讀財務(wù)報告或查閱賬簿記錄來直接認(rèn)定與融資租賃交易相關(guān)的納稅義務(wù)，只能通過納稅申報材料進(jìn)行認(rèn)定，如果不進(jìn)行深入的稅務(wù)檢查工作，很難發(fā)現(xiàn)納稅人融資租賃交易中存在的納稅問題，無疑降低稅款征收的效率，增加了稅款征收的成本，也為不法納稅人偷逃稅款留下空間；對于企業(yè)的管理者，不能夠以本企業(yè)會計核算數(shù)據(jù)為依據(jù)計算納稅，而必須按照稅收法規(guī)對融資租賃交易重新計算納稅，削弱了核算工作的嚴(yán)肅性，造成納稅事項與財務(wù)核算工作的脫節(jié)，增加納稅成本，所提供財務(wù)信息的有用性也會有所下降。

2 融資租入固定資產(chǎn)的所得稅差異分析

2.1 差異產(chǎn)生的基礎(chǔ)

融資租入固定資產(chǎn)涉及的會計處理與稅務(wù)處理之間的差異產(chǎn)生于對該交易的處理原則不同，具體表現(xiàn)在對融資租賃的初始計量和后續(xù)計量兩個方面。會計方面的初始計量方面要求，在租賃期開始日承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。會計方面的后續(xù)計量涉及租入固定資產(chǎn)的折舊以及未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)們刹糠郑凶馊藨?yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提折舊并在當(dāng)年利潤中扣除，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間采用實際利率法進(jìn)行分?jǐn)偅謹(jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用在當(dāng)期利潤中扣除。

稅務(wù)方面要求融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計稅基礎(chǔ)。融資租入的固定資產(chǎn)應(yīng)該按稅法規(guī)定的年限和方法計算折舊額，在各年的應(yīng)納稅所得額中扣除。

通過對比發(fā)現(xiàn)會計與稅務(wù)方面對融資租入固定資產(chǎn)的差異表現(xiàn)在兩點(diǎn)，其一租入資產(chǎn)確定的價值不同，造成在財務(wù)信息中反映的資產(chǎn)價值小于在稅務(wù)信息中反映的資產(chǎn)價值；其二租入資產(chǎn)在各年度利潤中扣除的項目和金額與在應(yīng)納稅所得額中扣除的項目與金額不同。

2.2 差異分析案例

進(jìn)行差異分析是采用定量的方式探討融資租賃交易因會計規(guī)定與稅法規(guī)定不同而產(chǎn)生差異的原因及其變動的規(guī)律性，并不利用某一企業(yè)真實的交易。為清晰分析融資租賃交易對承租人的財務(wù)信息與稅務(wù)信息的影響，本文只討論與融資租賃直接相關(guān)的交易與事項，對于與融資租賃無關(guān)的交易或事項影響的金額均作為常數(shù)，不加以考慮，不會在計算中出現(xiàn)。

案例：2010年12月，甲公司通過融資租賃方式從乙租賃公司租入一項成套設(shè)備。該成套設(shè)備的公允價值為1900萬元，租賃期為5年，租賃期滿后甲公司取得其設(shè)備的所有權(quán)，租金每年支付一次，支付日為12月31日。第一期付款日期為2011年12月31日，每年租金為500萬元，共支付租金2500萬元，租賃內(nèi)含利率為10%。甲公司發(fā)生手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)等初始直接費(fèi)用為5萬元，發(fā)生運(yùn)輸及安裝調(diào)試等費(fèi)用100萬元，全部通過銀行存款支付。2010年12月31日設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，并從當(dāng)日起租。甲公司按年限平均法對設(shè)備計提折舊，預(yù)計使用壽命為5年，預(yù)計凈殘值為100萬元，該固定資產(chǎn)稅法規(guī)定的最短折舊年限也為5年，不享受稅收優(yōu)惠，企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。

為方便計算，假設(shè)甲公司每年的利潤總額均為3000萬元，除融資租入固定資產(chǎn)交易外甲公司按會計計算的利潤與應(yīng)納稅所得額不存在差異，企業(yè)所得稅率在可預(yù)見的未來不會發(fā)生變動，在以后轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異期間有足夠的所得額可以用于抵扣可抵扣暫時性差異，融資租入的固定資產(chǎn)不會發(fā)生減值損失。

2.3 分析過程

2.3.1 初始計量的差異

融資租賃固定資產(chǎn)的初始計量，是在租賃期開始日對租入固定資產(chǎn)價值的計量，會計上確定融資租入固定資產(chǎn)的成本（即原價），稅法上確定該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

會計確認(rèn)的固定資產(chǎn)原價2000萬元，反映在財務(wù)報告中，形成財務(wù)信息，稅法確認(rèn)的固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)2605萬元，反映在企業(yè)所得稅納稅申報的材料中，形成稅務(wù)信息，二者之間存在差異金額605萬元，實質(zhì)上就是融資租入固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的全部利息。這一金額在會計上不構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)的成本，而是計入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目，以后期間采用實際利率法對其攤銷，在利潤中扣除，即該金額費(fèi)用化；但稅法則將這一金額資本化計入了融資租入固定資產(chǎn)的價值中。這是融資租入固定資產(chǎn)會計處理與稅務(wù)處理差異的根源所在，其后的差異都是在這個基礎(chǔ)之上的延伸。

2.3.2 后續(xù)計量的差異

從會計角度進(jìn)行分析，使用融資租入固定資產(chǎn)的期間，在各年利潤中需要扣除的是兩部分，一部分是固定資產(chǎn)的折舊，另一部分是分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用，即融資租賃的利息費(fèi)用。從稅法角度進(jìn)行分析，使用融資租入固定資產(chǎn)的期間，在各年應(yīng)納稅所得額中扣除的只有折舊一項，且扣除金額與在利潤中扣除的金額不同。具體計算如表1所示。

在計算折舊時，盡管折舊年限、折舊方法、預(yù)計凈殘值三項不存在差異，但因固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)價值不同，各年間在利潤中扣除的折舊額與在應(yīng)納稅所得額中扣除的折舊額也不同。另外在利潤中扣除的還有605萬元未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷額，該差額的攤銷采用實際利率法，各年分?jǐn)偨痤~呈現(xiàn)遞減趨勢，所以出現(xiàn)了固定資產(chǎn)使用前期在利潤中扣除的金額較多，使用后期扣除的金額較少的情況，而在應(yīng)納稅所得額中扣除的金額是均衡的，二者之間的差異在前三年產(chǎn)生，在后兩年轉(zhuǎn)回，當(dāng)固定資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時差異消失。

2.3.3 固定資產(chǎn)價值的差異

因融資租入固定資產(chǎn)初始計量時的原價與計稅基礎(chǔ)不同，在各年度的折舊金額也不同，造成各年末資產(chǎn)價值也不相同，具體計算如表2所示。

表2 融資租入固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)計算表 （單位：萬元）

從表2的計算得知，對于同一項融資租入的固定資產(chǎn)，反映在財務(wù)報告中的價值與反映在納稅申報表中的數(shù)據(jù)完全不同，其差異會隨著時間的推移發(fā)生減少，最終在固定資產(chǎn)使用壽命期滿時消除，故稱為暫時性差異。

3 融資租入固定資產(chǎn)所得稅差異造成的后果

3.1 會計處理復(fù)雜，對凈利潤產(chǎn)生極大影響

根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)所得稅的核算必須采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，企業(yè)需要將融資租入固定資產(chǎn)形成的暫時性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。從“表1”的計算得知，前三年在利潤中扣除的費(fèi)用均比應(yīng)納稅所得額扣除的費(fèi)用要高，后兩年情況則相反，在納稅時需要根據(jù)稅法規(guī)定將會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，計算應(yīng)交的企業(yè)所得稅。根據(jù)已知條件，利用“表1”和“表2”的數(shù)據(jù)，計算應(yīng)交企業(yè)所得稅、遞延所得稅資產(chǎn)、所得稅費(fèi)用，進(jìn)而計算出企業(yè)各年凈利潤，整理后數(shù)據(jù)如表3所示。

表3 各年凈利潤計算表 （單位：萬元）

從表3不難發(fā)現(xiàn)，通過復(fù)雜的計算和會計處理后，在利潤總額一定的情況下，考慮到暫時性差異對所得稅的影響后，各年確認(rèn)的所得稅費(fèi)用出現(xiàn)無規(guī)律的波動。一般情況下，計算利潤與計算應(yīng)納稅所得稅額時如果僅存在暫時性差異，所得稅費(fèi)用應(yīng)該等于利潤總額乘以所得稅率，即本例中應(yīng)該每年的所得稅費(fèi)用均為750萬元，但融資租入固定資產(chǎn)交易被打破了這一規(guī)律，特別是第一年的所得稅費(fèi)用，遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于750萬元，造成當(dāng)年交納的767.13萬元的所得稅，只有646.13萬元確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用，有121萬元增加了遞延所得稅資產(chǎn)，造成財務(wù)信息中虛增資產(chǎn)和凈利潤，雖然在以后各年會逐期轉(zhuǎn)回，但財務(wù)成果在各年間的無規(guī)律變動，無法真實反映企業(yè)實現(xiàn)的利潤，加大了凈利潤與現(xiàn)金流量之間差異，在企業(yè)發(fā)生的融資租賃業(yè)務(wù)金額巨大時，對財務(wù)信息的影響會更劇烈，這樣的數(shù)據(jù)會造成財務(wù)信息使用者的困惑，財務(wù)信息的相關(guān)性、可靠性受到嚴(yán)重影響，利用這樣的信息進(jìn)行決策風(fēng)險極大。付出了較大的會計成本，卻沒有使會計信息質(zhì)量得以提高，也有一些得不償失。

3.2 財務(wù)狀況不真實，資產(chǎn)表達(dá)不準(zhǔn)確

企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模與結(jié)構(gòu)，決定了企業(yè)未來的獲得能力，財務(wù)信息使用者很關(guān)注這一點(diǎn)。根據(jù)前面的分析，財務(wù)報告中反映的融資租入固定資產(chǎn)的原價中不包括租賃利息，租賃利息在初始計量時單獨(dú)作“未確認(rèn)融資費(fèi)用”處理，并與長期應(yīng)付款余額抵減后列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，也就是說與融資租入固定資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債均未體現(xiàn)交易中的利息，意味著低估了資產(chǎn)和負(fù)債的價值，當(dāng)租賃資產(chǎn)價值越大，租賃時間越長，租賃利率越高，租賃利息也越多，影響也就越大，最終會影響到資產(chǎn)的金額的正確表達(dá)。雖然從會計角度可以用謹(jǐn)慎性來解釋財務(wù)報告中租入資產(chǎn)價值被低估的現(xiàn)象，但這一利息金額是交易已知的、確定的，也是企業(yè)必須承擔(dān)的，如此“謹(jǐn)慎”已經(jīng)歪曲了企業(yè)的財務(wù)狀況，會削弱財務(wù)信息的有用性。

3.3 企業(yè)所得稅計算復(fù)雜，容易產(chǎn)生差錯

發(fā)生融資租入固定資產(chǎn)的企業(yè)，在進(jìn)行所得稅匯算清繳時，需要根據(jù)稅法要求重新計算，對于暫時性差異也必須妥善處理，稍有不慎就可能造成納稅數(shù)據(jù)錯誤。從表3計算得知，融資租入的固定資產(chǎn)在使用壽命、折舊方法、預(yù)計凈殘值方面與稅法均相同，且沒有發(fā)生固定資產(chǎn)減值損失的情況下，每年的納稅調(diào)整金額都比較復(fù)雜，如果在使用壽命、折舊方法、預(yù)計凈殘值等方面與稅法規(guī)定不同，再出現(xiàn)固定資產(chǎn)減值損失的情況，或者企業(yè)同時存在多項租賃資產(chǎn)等，納稅計算工作將更加復(fù)雜，產(chǎn)生差錯的機(jī)率也大幅度提高。本來企業(yè)有著比較完備的會計核算體系，在查賬征收方式下，能夠保證納稅工作的準(zhǔn)確性，遺憾的是完備的會計核算體系卻沒有對融資租賃交易發(fā)揮作用，失去了會計系統(tǒng)的保證，計算中一旦出現(xiàn)錯誤，查找與更正會比較困難，且費(fèi)時費(fèi)力。這種現(xiàn)象無疑會影響計算納稅的效率，加大納稅成本，稅務(wù)稽查工作受到影響，還會造成有意或無意的偷逃稅款。

4 消除融資租入固定資產(chǎn)所得稅差異的對策

針對融資租入固定資產(chǎn)交易的特殊性，應(yīng)采取恰當(dāng)?shù)姆椒ɑ驅(qū)Σ哂枰越鉀Q。筆者認(rèn)為應(yīng)從二個方面進(jìn)行考慮：其一，探索會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)方法；其二，改進(jìn)融資租賃業(yè)務(wù)稅收處理的方法。

4.1 增加可選擇的會計政策，協(xié)調(diào)會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)

（1）允許采用折舊進(jìn)度分?jǐn)偫①M(fèi)用。

會計準(zhǔn)則要求未確認(rèn)融資費(fèi)用采用實際利率法進(jìn)行分?jǐn)偅制谟嬋敫黜棑p益。實際利率法能夠真實、準(zhǔn)確地反映企業(yè)所承擔(dān)的利息水平，財務(wù)信息質(zhì)量相對較高。但采用實際利率法分?jǐn)側(cè)谫Y租賃形成的利息費(fèi)用卻出現(xiàn)了問題，即只關(guān)注到利息費(fèi)用金額的恰當(dāng)性，而忽略了財務(wù)報告中其他相關(guān)因素的合理性，如所得稅費(fèi)用與利潤不配比，虛增資產(chǎn)和凈利潤，使財務(wù)報告中的數(shù)據(jù)不可理解。筆者認(rèn)為應(yīng)該增加可選擇的會計政策，允許企業(yè)按照融資租入固定資產(chǎn)的折舊進(jìn)度攤銷利息費(fèi)用，企業(yè)可以自主選擇是采用實際利率法或是折舊進(jìn)度進(jìn)行攤銷。這樣就可以在固定資產(chǎn)折舊年限、折舊方法、預(yù)計殘值與稅法規(guī)定一致且不發(fā)生固定資產(chǎn)減值的情況下，消除或減少因攤銷方法不同引起的復(fù)雜狀態(tài)，增強(qiáng)財務(wù)信息的可理解性。

（2）允許融資租入固定資產(chǎn)利息資本化。

如前所述，造成差異的根本原因就是對融資租賃交易的利息費(fèi)用處理方法不同，筆者認(rèn)為融資租入固定資產(chǎn)的初始計量方法可以增加一種選擇，將融資租賃作為一種例外允許企業(yè)將租賃活動產(chǎn)生的利息費(fèi)用資本化，計入固定資產(chǎn)原價，企業(yè)可以自主選擇租賃產(chǎn)生的利息是資本化還是費(fèi)用化。財政部頒布的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》已經(jīng)允許將租賃交易的利息資本化，實現(xiàn)了會計與稅法的完全對接，但對于上市公司等信息披露要求較高的企業(yè)，采用如此統(tǒng)一的會計政策往往違背財務(wù)信息公允表達(dá)的要求，也不利于會計的國際趨同，所以在現(xiàn)有會計準(zhǔn)則框架內(nèi)增加一種可選擇的會計政策是一個比較折中的辦法，企業(yè)一旦選擇租賃利息的資本化，其會計處理與稅法規(guī)定已經(jīng)一致，不會產(chǎn)生差異，大大節(jié)約了納稅調(diào)整的工作量，會計處理趨于簡單化，也不會造成利潤與所得稅費(fèi)用的不配合的現(xiàn)象，允許融資租入固定資產(chǎn)利息資本化還解決了資產(chǎn)被低估的問題，將企業(yè)為融資租賃取得的固定資產(chǎn)所付出的代價反映在財務(wù)報告之中，有利于會計信息質(zhì)量的提高，讓財務(wù)信息使用者了解到企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模的真實情況，以利于他們做出正確的決策。

4.2 適當(dāng)修改稅法，有利于征納雙方當(dāng)事人計算稅額

從稅法的發(fā)展歷程來看，會計與稅法相互作用、相互影響、相互促進(jìn)、相互滲透，二者越來越趨于一致。當(dāng)前普遍存在著會計上引用稅法的規(guī)定，稅法中也利用會計的定義與方法。對某一交易的稅務(wù)處理方法應(yīng)該允許存在多種可選擇的政策，不能僅僅為了征收管理上的方便和簡化而忽略納稅人差異的存在。因此，筆者認(rèn)為對于融資租入固定資產(chǎn)，在稅收法規(guī)中也可以存在兩種處理方法，一是保持現(xiàn)有的稅收政策，將融資租入固定資產(chǎn)的利息費(fèi)用全部計入固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，在以后納稅年度通過折舊的方法予以扣除；二是向會計處理方法靠近，將融資租入固定資產(chǎn)的利息費(fèi)用化，在以后納稅年度允許按實際利率法計算利息費(fèi)用在應(yīng)納稅所得額中扣除，納稅人可以在兩種方法中進(jìn)行選擇。如此解決這一問題，不違背稅收法規(guī)的立法原則，也不會給稅收征管帶來困難，既有利于稅務(wù)稽查，還降低納稅成本，更為重要的是會計信息披露要求較高的企業(yè)，也可以在保證會計信息符合要求的同時，兼顧所得稅的計算繳納，會計系統(tǒng)與納稅系統(tǒng)實現(xiàn)很好的對接。

[1]李明.固定資產(chǎn)融資租賃有關(guān)納稅調(diào)整分析[J].財會月刊，2011（9）.

[2]崔海霞.融資租賃租入固定資產(chǎn)納稅調(diào)整及所得稅會計處理[J].財會通訊，2010（7）.