論我國對稅式支出的預算法律規制

張智勇

（北京大學法學院，北京100871）

由于稅收優惠具有與政府直接支出類似的作用，經合組織（OECD）成員國家和一些發展中國家已將其納入了預算法律規制的范疇，稅收優惠也因此稱為稅式支出。自改革開放以來，我國就積極運用稅收優惠吸引外資和促進經濟發展。稅式支出在我國也是客觀存在的。不過，我國尚未將稅式支出納入預算法的調整范圍。本文擬就我國將稅式支出納入預算法律規制的必要性進行探討，并就我國相關制度的建立和完善提出筆者之淺見。

一、將稅式支出納入預算法律規制的必要性

（一）稅式支出的特征

20世紀60年代，稅式支出（tax expenditure）的概念幾乎同時發端于美國和德國。1時任美國財政部長助理的哈佛大學教授薩里（Stanley S.Surrey）認為，稅式支出是指美國聯邦所得稅制中的某些特殊做法（比如優惠稅率和免稅），這些做法的實質是旨在實現社會和經濟目標的政府支出。2此后，國外學者紛紛提出對稅式支出的看法。比如，有的認為稅式支出是政府稅收收入的減記，是偏離于常規稅制、受到較少約束與監督的政府支出，用于激勵特定產業發展或個人行為。3

此外，一些國際組織也在相關文獻中對稅式支出進行了界定。比如，國際貨幣基金組織（IMF）的財政透明度手冊將稅式支出定義為“正常稅制中減少財政收入的減免稅措施，與預算支出具有同等作用”。4再比如，OECD關于預算制度的一份出版物中將稅式支出界定為“給予非政府實體的稅收優惠，此類優惠減少了政府財政收入，具有與給予受益人直接補貼類似的效果”。5

上述定義揭示了稅式支出的基本特征。

首先，稅式支出的表現形式是稅收優惠。稅收優惠是對基準稅制（benchmark tax）的背離。基準稅制包括稅率、會計準則、費用扣除等要素。稅式支出一般包括免稅、稅率降低、遞延納稅、稅收抵免等做法。6因此，一些OECD成員國家也使用稅收減免（tax rel ief）、稅收補貼（tax subsidies）、稅收資助（tax aids）等術語來表述稅式支出。7

其次，稅式支出的實質屬于政府的財政支出，與政府預算中的直接支出（direct expenditure）具有替代性。8政府的直接支出有補貼、優惠貸款等方式。從形式上看，政府的直接支出來自于政府業已取得的財政收入。稅收優惠意味著納稅人義務的減輕，但對政府來講則是財政收益的放棄，這與政府取得稅收后再以直接支出的方式給予納稅人具有同樣的效果。

因此，將稅式支出納入預算管理也為國外所重視。在20世紀60年代，德國和美國是最早開始向議會報告稅式支出的國家。如今，OECD國家以及一些發展中國家都建立了稅式支出的報告制度。9

（二）我國的情況

我國學者在引入國外稅式支出理論時也提出了他們的看法。有學者認為稅式支出是“政府為實現既定政策目標，有意識地設置一些背離基準稅制的條款，給予特定納稅人或課稅對象以稅收照顧，導致國家財政收入的減少、放棄或讓與，相當于以稅收的形式構成的特殊支出”。10也有學者認為“稅式支出是在現行稅制結構不變的條件下，對于某些納稅個人、企業或其特定經濟行為，實行激勵性的區別對待，給予不同的稅收減免優惠。所以稱之為支出，是因為這類優惠和其他政府支出的項目一樣，作為開支，列入預算”。11

我國自改革開放以來就積極運用稅收優惠來吸引外資和促進經濟發展。盡管我國法律上沒有稅式支出的概念，但根據上述理論探討，我們可以認為稅式支出在我國是客觀存在的。12據統計，我國現行有效的稅收優惠政策有700多項。13以現行《企業所得稅法》為例，該法強調國家對重點扶持和鼓勵發展的產業和項目給予優惠，具體優惠措施包括免稅、減征、稅率優惠、加計扣除、加速折舊等。14此外，《企業所得稅法》第36條規定，根據國民經濟和社會發展的需要，或者由于突發事件等原因對企業經營活動產生重大影響的，國務院還可以制定企業所得稅專項優惠政策。

（三）我國將稅式支出納入預算法律規制的必要性

雖然我國存在著大量的稅收支出，但目前并不受預算法的約束，稅式支出仍屬于預算外支出。15那么，我國是否有必要將稅式支出納入預算法的統籌呢？在筆者看來，國外有關稅式支出的理論和實踐有其借鑒意義，我國也應從預算法上對稅式支出予以規制。

1.稅式支出應受預算法律的規制已是一個國際公認的原則

稅式支出通過稅收優惠的方式實施，簡化了財政收支程序，減少了政府在資金發放和管理方面的成本。這本是稅式支出相對于直接支出的優點，但也會給政府通過稅式支出避開預算監督帶來誘因。如果稅式支出脫離了預算管制，就成為“后門支出”（back door expenditures），會危及預算的財富分配和宏觀經濟調控等功能。16因此，OECD主張“所有稅式支出應當核算出來并向預算機構匯報”17。國際貨幣基金組織也認為“中央政府的稅式支出應體現在預算文件中”。18

2.將稅式支出納入預算法律規制符合我國預算法的立法目的和要求

根據我國《預算法》第19條的規定，預算由預算收入和預算支出組成，預算支出包括經濟建設支出等六類。我國的有關稅收優惠政策也符合這些支出的特征。因此，將稅式支出納入預算法律規制，并沒有法律上的障礙。稅式支出游離在人大的預算審批和監督之外，既不符合《預算法》第1條規定的立法目的，也與預算民主的原則相悖。19《全國人大常委會關于加強中央預算審查監督的決定》亦指出要堅持先有預算，后有支出。

將稅式支出納入預算法律規制也是預算編制的全面性、科學性和透明性的要求。我國預算近年來的一個突出問題是決算中的收入和支出超過預算。20決算的超收與超支有多方面的原因，但預算編制的不科學也是一個因素。21因此，把稅式支出納入預算的統轄，亦有利于客觀、全面地評估和分析超收與超支。

將稅式支出納入預算規制，也便于政府合理安排直接支出。稅式支出規模過大，政府的稅收收入就會減少，勢必影響政府直接支出的安排。盡管稅式支出具有與直接支出類似的效應，但并非所有的政府支出都能通過稅式支出來實現。22

《預算法》第3條要求預算應當做到收支平衡。對于中央預算中必需的建設投資的部分資金，《預算法》第27條允許通過政府舉借內債或外債等方式籌措。不過，政府舉債是需要還本付息的，這也需要以財政收入為保障。稅式支出如果能夠控制在合理的規模，亦能降低政府平衡預算和舉債的壓力。

3.將稅式支出納入預算管理對于我國稅制的完善也有重要作用

以放棄稅收收入為代價的稅收優惠與稅法取得財政收入的基本功能是存在偏差的。過多的稅收優惠會對正常稅制造成侵蝕，使稅法變得復雜并增加執法成本。23我國曾經實施的某些稅收優惠存在較大漏洞，扭曲了企業經營行為，24影響了正常稅制的運行，25也造成了國家稅款的流失。26從理論上講，稅收優惠還可能具有累退性并導致不公平。納稅人享受稅收優惠需以承擔納稅義務為前提。但是，因收入低而不承擔納稅義務的群體則無法享受優惠，稅式支出實際上使高收入人群獲益。如果對某些產品給予增值稅的免除，消費免稅產品的家庭的負擔就比不消費免稅產品的家庭為低，即使他們之間的收入是相同的。27

此外，我國稅制的一個突出特點是現行稅種中只有個人所得稅、企業所得稅和車船稅是以全國人大或全國人大常委會制定的法律來確立的，其余稅種的依據則是國務院制定的行政法規。28即使是全國人大及其常委會通過的稅收法律，也授權國務院制定實施條例。29現行《企業所得稅法》盡管對既往的稅收優惠進行了整合，但其第35條依然授權國務院制定稅收優惠的具體辦法。從《企業所得稅法實施條例》的相關規定看，政府在稅收優惠措施的給予方面仍然存在很大的裁量權。30就國務院制定的相關稅種的稅收條例來講，雖然有來自人大的授權，31但至少在這些條例上升為法律之前，國務院在稅收立法中設定稅收優惠就沒有上位稅法的限定。由于國務院同時掌管預算的編制和執行，假如稅式支出也不受預算法的管轄，稅式支出的法律規制就可能出現真空狀態。

因此，在現行稅收立法模式下，將稅式支出的情況提交立法機構討論和審議，將有助于評估稅式支出的實際效果并作為立法機構完善稅收法律制度的依據，也有助于“十二五”規劃綱要提出的“健全稅制體系，加強稅收法制建設”目標的實現。

二、稅式支出的預算管理模式及其法律規制

雖然預算作為下一個財政年度的支出計劃，在編制時不可能考慮得非常周到，但預算法案又是經過立法機構審批的，具有法律地位，32所以，將稅式支出納入預算管理，首先需要考慮的問題是以何種法定模式進行管理，即政府是否有義務定期向立法機構提交稅式支出報告，以及稅式支出報告與預算程序的關系。在討論我國應采取的稅式支出預算管理模式之前，有必要先考察國外的實踐。

（一）國外的實踐

從理論上講，稅式支出既然屬于政府支出的一種方式，就需要按照支出管理的模式進行管理，需要有合理的預算，并進行嚴格的評估、分析和控制，還要經過一定的法律程序，稅式支出預算制度隨之產生。33不過，從國外的實踐看，相關國家的做法不盡相同。世界銀行的一份文獻曾對澳大利亞、奧地利、比利時、加拿大、法國、德國、意大利、荷蘭和英國等10個OECD成員國家的情況進行了研究和比較：34在政府是否有義務提交稅式支出報告方面，澳大利亞、奧地利、比利時、法國、德國、意大利和美國有明確的法律義務；加拿大、荷蘭和英國的立法雖然沒有給政府附加這樣的法律義務，但政府也定期提交稅式支出報告。在稅式支出報告與預算程序的關系方面，德國將稅式支出作為補貼報告（subsidy repor t）的一部分提交，而補貼報告屬于預算文件；奧地利、比利時、法國、荷蘭、美國把稅式支出報告作為預算文件的附件；澳大利亞、加拿大和意大利把稅式支出作為單獨報告并早于預算文件提交議會；英國的報告則作為財政統計的補充。此外，德國的稅式支出報告每兩年提交一次，意大利沒有固定期限的要求，而其余八國則是年度提交。

（二）我國的模式

那么，我國應采取何種模式呢？由于各國國情不同，稅式支出的預算管理模式也會存在差異。國外的模式固然可供借鑒，但我國對稅式支出的預算規制也要考慮國情。

首先，我國需要在《預算法》中明確政府向人大每年提交稅式支出報告的法律義務，這是將稅式支出納入預算法律規制的前提。從上述OECD成員國家的實踐看，大多數國家采用了這種做法。英國雖然沒有明確的法律義務要求，但實踐中政府提交相關報告已經成為了慣例，而且有其他規則對政府的稅式支出規模進行控制。35我國政府沒有向人大提交稅式支出報告的先例，《預算法》對此也沒有明確規定。在這種背景下，通過修改《預算法》確立政府匯報稅式支出的法律義務是必要的。鑒于我國政府缺乏匯報稅式支出的經驗，在明確了法律義務后，可以考慮給予政府一定期限的準備期或過渡期。

其次，在現階段，政府提交稅式支出報告并不一定如同直接支出那樣要經人大批準。稅式支出雖然與預算的直接支出具有類似效果，但其實施方式與直接支出是不同的。稅式支出是通過稅法來給予的。稅法中的優惠措施也是以法定條件設定的。人大對預算的審批不能否定納稅人根據稅法取得稅收優惠的權利，特別是納稅人在符合條件就能夠自動取得的情況下。這也是稅收法定主義的要求。36將稅式支出納入預算法律規制的主要作用在于全面評估政府的支出，將稅式支出規模作為人大批準直接支出的參照。如果人大對稅式支出報告進行審議后認為稅式支出規模過大或效果不理想，可以考慮對稅法進行修訂。事實上，美國政府編制的稅式支出預算與通常意義上所指的預算也有所不同。通常意義上的預算是由總統向國會報告后，經批準后成為法律文件，并予以公布。而稅式支出預算更多意義上是一種技術性的分析，并不和通過的預算法案一起公布。因此，稅式支出報告是對具有法律效力的預算法案的特別補充或解釋。37在OECD看來，稅式支出可以作為提高預算透明度的特別披露，并不必然包含在預算報告中。38

因此，我國政府的稅式支出報告可以先采取單獨報告的方式，與預算文件一起提交給人大。在積累了一定經驗后，再將稅式支出報告作為預算文件的附件，最終采取把稅式支出納入預算文件的做法，從而實現人大對預算收支的全面規制。

（三）預算法的制度支持

將稅制支出納入預算規制是否能夠起到應有的作用，也與我國預算法律制度的整體狀況相關。盡管稅式支出報告可采取不經人大批準的做法，但人大也應對其進行審議，以此作為綜合評估政府支出和批準直接支出的依據。這就要求人大對稅式支出和預算文件進行實質性的審查。

《預算法》為我國的預算體制奠定了法律基礎。不過，從這些年的實踐看，人大對預算的審批更多的是形式上的。39以全國人大為例，每年的大會只有不到兩周時間，人大代表能夠用于審查預算報告的時間非常有限。40

當然，在人大對政府預算草案審批之前，人大相關部門也會對草案進行初步審查。以中央預算為例，國務院財政部門應當及時向全國人大會財政經濟委員會和全國人大常委會預算工作委員會通報有關中央預算編制的情況，在全國人大會議舉行的一個半月前，將中央預算初步方案提交財政經濟委員會，由財政經濟委員會對上一年預算執行情況和本年度中央預算草案的主要內容進行初步審查。此外，預算工作委員會作為全國人大常委會的工作機構，協助財政經濟委員會承擔全國人大及其常委會審查預算等方面的具體工作。41然而，財政經濟委員會和預算工作委員會都不能取代代表大會對預算的審批職能。就財政經濟委員會的職責來看，預算審查只是其工作之一，而且財政經濟委員會的人員也是有限的。

就人大的預算審查和批準來看，《預算法》也沒有明確人大是否有權修正政府提出的預算草案。事實上，我國還沒有過中央和地方政府預算報告被修正的情況。42就人大代表對預算的表決來看，也是總體表決的模式。這容易導致預算審議流于形式。43在這種情況下，將稅式支出報告提交人大審議，也會面臨同樣的問題。

因此，不論是否將稅式支出納入預算管理，我國都需要進一步加強人大對預算審批的監督。為此，可以考慮設立一個與財政經濟委員會平級的預算委員會，由該委員會專門行使財政經濟委員會有關預算審查和監督的職責。為了能夠對預算草案進行實質性審查，在初審階段和大會期間的審議時間也應延長。44此外，我國應賦予人大對政府預算草案的修正權，并建立預算的單項表決制度。

三、稅式支出報告的編制及其法律規制

稅式支出報告的編制相對而言是一個技術性問題，涉及稅式支出的界定、估算以及報告的格式等方面。

（一）稅式支出的界定

稅式支出是偏離基準稅制的優惠措施，界定稅式支出的關鍵在于如何理解基準稅制。從理論上講，稅式支出的界定有概念法（conceptual approach）、法律法（legal approach）和補貼類比法（analogous subsidy approach）等三種方法：45概念法是把理論上的正常稅制結構作為基準稅制，46并不以法律上的稅制結構為基準；法律法是以現行稅法作為界定基準稅制的基礎；補貼類比法將稅式支出界定為那些與直接的財政補貼有類似作用的稅收減讓。

這三種方法中，補貼類比法與法律法差不多，而概念法界定的稅式支出范圍更寬。澳大利亞、比利時、加拿大等國采用概念法；奧地利、法國、荷蘭等國采用法律法；德國和英國采用補貼類比法；美國則綜合使用概念法和法律法。47此外，美國沒有增值稅，稅式支出報告主要是公司所得稅和個人所得稅方面的。法國、德國除了所得稅之外，還包括間接稅領域的稅式支出。48

由于法律法相對簡單和直觀，我國現階段可以考慮采用。從稅式支出報告的完整性來講，應包括我國全部稅種。不過，鑒于政府缺乏稅式支出報告的經驗，在初期可以選擇以企業所得稅為試點。企業所得稅的立法依據是全國人大通過的法律，該法對既往的優惠措施進行了整合，比較成熟和穩定。相比之下，增值稅、營業稅等間接稅的立法依據是國務院制定的行政法規，增值稅也正在進行改革，稅制本身還有待完善。49

（二）稅式支出成本的估算

稅式支出成本的估算也有三種方法，即收入放棄法（revenue forgone method）、收入取得法（revenue gain method）和等效支出法（out lay equivalent method）：50收入放棄法以政府因實施稅收優惠而損失的收入作為稅式支出的成本。這種方法并不考慮納稅人的行為，是一種事后估算（ex post calculation）。收入取得法以假定取消稅收優惠后政府增加的收入來估算稅式支出的成本。這種方法屬于事先估算（ex ante calculation），需要考慮納稅人對稅收優惠取消的反應以及產品供需的彈性等因素，估算起來并不簡單。等效支出法以政府通過相應的直接財政支出而使納稅人得到的收益來估算稅式支出的成本。

我國可以考慮采用收入放棄法，這與界定稅式支出時采用法律法能夠有效結合起來。從國外實踐看，澳大利亞、奧地利、比利時、加拿大、法國、德國、意大利、荷蘭、英國和美國均采用了收入放棄法。51OECD也推薦使用收入放棄法。52我國學者的相關研究也提出采用收入放棄法來估算稅式成本。53

（三）稅式支出報告的格式設計

稅式支出的界定和估算是編制稅式支出報告的基礎，不過，如何把稅式支出的情況以科學的方式反映在報告之中，以便于人大審議，同樣也非常重要。盡管在初期我國的稅式支出可以選擇某些稅種作為試點，但報告的格式也應確立下來。

從國外的實踐看，澳大利亞的做法有突出的特色。以澳大利亞2010年的稅式支出報告為例，該報告不僅列舉當年的稅式支出，也把過去授予且在實施的稅式支出包括進來，并計算出了前后8年（2006年至2014年）的稅式支出規模，對于基準稅制的界定和估算方法亦進行了說明。此外，雖然澳大利亞的稅式支出報告與預算文件是分開的，但該報告亦根據預算的功能把稅式支出的規模列出，并與同一功能下的直接支出并列出來進行對比，一目了然。54

對于我國的稅式支出報告如何編制，我國有學者提出按不同稅種分別編制稅式支出，縱向類級科目按預算功能來進行分類，即“一般公共服務”、“國防”、“外交”、“公共安全”、“教育”等科目，橫向類級科目按照稅式支出形式進行分類，如“免稅”、“減稅”、“優惠稅率”等。55也有的學者主張在根據稅種編制稅式支出報告時，應在稅種之下再按部門、行業、優惠項目進行劃分。56

筆者認為，稅式支出報告不應僅僅由一個報表組成。按照稅種編制的報表可以作為稅式支出報告的一部分。稅式支出還應包括按照預算功能與直接支出的對比報表，這樣才能便于人大的審議。此外，我國的稅式支出報告對于基準稅制的認定以及估算方法也要有說明，并對相關數據做出解釋。此外，由于以稅收優惠實施的稅式支出可能是跨年度的，56我國的稅式支出報告亦應包括對已往優惠的統計以及對未來年度的影響。

此外需要明確的是，采用什么方法及如何編制稅式支出報告，應通過法律予以確定。

四、結束語

稅式支出是起源于西方的概念，其表現形式為稅收優惠。從稅法的角度看，稅收優惠的實施應當符合稅收法定和稅收公平等原則，不應取代正常稅制的作用和對正常稅制造成侵蝕。此外，稅式支出也具有與政府直接財政支出類似的效果，應納入預算法律制度的調整范圍。OECD成員國家和一些發展中國家業已建立了相應的法律制度。

我國自改革開放以來就注重運用稅收優惠來促進經濟發展和社會目標的實現。稅式支出在我國是客觀存在的。盡管《企業所得稅法》對既往的稅收優惠進行了整合，但稅式支出尚未納入我國預算管理體制。我國將稅式支出納入預算法律規制是必要的，這既符合預算法的立法目的，也有助于我國稅制的完善。

因此，我國需要在《預算法》中明確政府向人大提交稅式支出報告的義務。考慮到我國的現實情況，現階段政府向人大提交的稅式支出報告可以采取單獨報告的方式，暫不作為預算文件的組成部分，但作為人大審批直接支出的依據。在積累了一定經驗后，再將稅式支出報告作為預算文件的附件，最終采取把稅式支出納入預算文件的做法，從而實現人大對預算收支的全面規制。

不過，我國現行預算體制還存在一些障礙。從法律的視角看，現行《預算法》較為原則、空泛和操作性差是一個重要因素。58因此，對《預算法》進行修改，強化人大對預算的監督，提高預算的透明度和公開性，也是預算法定、預算民主和預算公開的要求。59只有預算法制進一步完善，將稅式支出納入預算法律的調整范圍才不是一句空話。

此外，稅式支出是以稅收優惠的方式來實施的，稅收征管法律制度對于稅式支出的依法實施也是不可或缺的。《稅收征收管理法》第3條規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定”。但是，國家審計署的審計報告顯示，稅務部門存在著違規減免、征管不嚴導致稅款流失的問題。60

總之，將稅式支出納入預算法律規制并非一朝一夕就能實現，但必須為之努力。

注：

1 Luiz Vi l lela，Andrea Lemgrubery，Michael Jorratt：“Tax Expenditures Budgets：Concepts and Chal lenges for Implementation”，Inter-American Development Bank Working Paper Series No. IDB-WP-131，2010.（hereinaf ter“IDB”）

2 Stanley S.Sur rey，“Tax Incentives as A Device for Implementing Government Pol icy：A Comparison with Direct Government Expenditures”，Harvard Law Review，Vol.83，No.4，1970，pp705-738.

3參見毛捷：《稅式支出研究的新進展》，《經濟理論與經濟管理》2011年第5期。

4、8、9、18 IMF，Manual on Fiscal Transparency，2007 revised edition，Glossary，para.187，Box 16，para.188.

5 Ian Lienert and Moo-Kyung Jung，“The Legal Framework for Budget Systems：An International Comparison”，OECD Journal on Budgeting，Vol.4，No.3，2004.

6、16 Dirk-Jan Kraan，“Of f-budget and Tax Expenditures”，OECD Journal on Budgeting，Vol.4，No.1，2004.

7 Al len Schick，“Of f-Budget Expenditure：An Economic and Political Framework”，OECD Journal on Budgeting，Vol.7，No.3，2007.

10鄧子基：《財政學》，中國人民大學出版社2001年版，第130頁。轉引自羅春梅：《OECD國家與中國稅式支出形成過程分析與比較》，《山東財政學院學報》2009年第1期。

11曹立瀛：《西方財政理論與實踐》，中國財政經濟出版社1995年版，第369-370頁。轉引自張晉武：《中國稅式支出制度構建研究》，西南財經大學2007年博士學位論文。

12有的學者認為稅式支出在我國建國后就已存在，只不過我們沒有把減免稅優惠概括為稅式支出。我國20世紀80年代開始的稅收改革，促使了我們對稅式支出的認識。參見鄧子基：《稅收支出理論與實踐》，《稅務研究》1991年第1期。

13財政部稅政司：《推進稅政科學化精細化管理》，《中國財政》2010年第18期。

14具體內容參見《企業所得稅法》第4章“稅收優惠”的相關條款。

15 Christine Wong，“Budget Reform in China”，OECD Journal on Budgeting，Vol.7，No.1，2007.

17 OECD，Best Practice for Budget Transparency.（hereinaf ter“OECD Best Practice”）

19預算民主原則是預算法原則的核心。該原則要求一國預算的編制、審批、執行、和決算等整個過程應遵從人民的意愿并依據民主程序進行，且接受人民及其代議機構的民主監督。參見華國慶：《預算民主原則與我國預算法完善》，《江西財經大學學報》2011年第4期。

20 2000年至2006年，全國財政收入年均增長19.7％，其中，2006年達3.94萬億元，比上年增收7723.9億元，同比增長24.4％（決算數字）。2007年上半年，全國財政收入繼續保持較快增長速度，總額突破2.6萬億元，同比增長30.6％。由于近幾年全國財政收入遠遠超過了預算，造成財政超收較多。從2000年至2006年的情況看，超收幅度在5％-11％左右，超收額在1000億元至3000億元左右。其中，從2003年到2006年，中央財政年均超收2000多億元（未扣除出口退稅歷史陳欠），并呈上升態勢。為此，我國于2007年建立了中央財政預算穩定調節基金。參見烏日圖：《關于財政預算穩定調節基金問題的幾點思考》，http://www.npc.gov.cn/npc/bmzz/ caizheng/2008-03/10/content_1411809.htm，2012年4月18日訪問。

21此外，在目前的制度下，“超收”收入的動用和決策基本上在行政系統內完成，而未納入全國人民代表大會的審批視野。即便在程序上要向全國人大常委會通報或報告，通常的情形也是先支用、后通報，或者邊支用，邊通報。參見高培勇：《關注預決算偏離度》，《涉外稅務》2008年第1期。

22稅式支出和直接支出在促進經濟發展中的區別在于：直接支出處于主導地位，稅式支出是直接支出的補充；稅式支出側重于國民經濟的微觀調節，直接支出主要體現在宏觀方面。參見鄧子基：《稅收支出理論與實踐》，《稅務研究》1991年第1期。

23、27、45、47 IDB.

24參見2007年3月8日時任財政部長金人慶在十屆人大五次會議上所做的“關于《中華人民共和國企業所得稅法（草案）》說明”。

25 Guoqiang Ma，“China’s Current Tax Expenditures System：Issues and Pol icy Options”，in“Tax Expenditures—Shedding Light on Government Spending through the Tax System：Lessons f rom Developed Transition Economies”，edited by Hana Polackova Brixi，Christian M.A.Valenduc，and Zhicheng Li Swif t，The Wor ld Bank 2004.（hereinaf ter“Wor ld Bank”）

26比如，1994年外資工業企業的產值占GDP的8％，而繳納的所得稅不到GDP的1％，這意味著我國在1994年為了多吸引外資30億美元就必須放棄占有GDP1％的稅收收入。參見世界銀行駐中國代表處：《中國對外商直接投資的稅收政策》，《涉外稅務》1996年第5期。轉引自蔡慶輝：《有害國際稅收競爭的規制問題研究》，科學出版社2010年版，第196頁。

28關稅的情況相對特殊。我國并沒有針對關稅這一稅種的單獨立法，關稅的法律地位是在《海關法》中確立的。《海關法》第53條規定“準許進出口的貨物、進出境物品，由海關依法征收關稅”。《海關法》還對關稅的納稅義務人、完稅價格、關稅減免等要素進行了規定。國務院根據《海關法》制定了《進出口關稅條例》。

29《企業所得稅法》第59條規定：“國務院根據本法制定實施條例”。《個人所得稅法》第14條和《車船稅法》第12條也有同樣規定。

30比如，《企業所得稅法》第27條第3項規定從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得，可以免征、減征企業所得稅。根據《企業所得稅法實施條例》第88條的規定，符合條件的環境保護、節能節水項目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發利用、節能減排技術改造、海水淡化等。項目的具體條件和范圍由國務院財政、稅務主管部門商國務院有關部門制訂，報國務院批準后公布施行。

31根據《立法法》第8條的規定，稅收的基本法律制度只能制定法律。不過，《立法法》第9條還規定：“本法第8條規定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定，授權國務院可以根據實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規，但是有關犯罪和刑罰、對公民政治權利的剝奪和限制人身自由的強制措施和處罰、司法制度等事項除外。”因此，該條規定可以作為國務院稅收立法的法律依據。在《立法法》頒布之前，全國人大及其常委會曾經有過兩次授權。1984年9月18日，六屆人大常委會第七次會議通過了《關于授權國務院改革工商稅制發布有關稅收條例草案試行的決定》，授權“國務院在實施國營企業利改稅和改革工商稅制過程中，擬定有關稅收條例，以草案形式發布試行，再根據試行的經驗加以修訂，提請全國人大常委會審議”。1985年4月10日，六屆人大第三次會議通過了《關于授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規定或者條例的決定》，授權“國務院對于有關經濟體制改革和對外開放方面的問題，必要時可以根據憲法，在同有關法律和全國人民代表大會及其常務委員會的有關決定的基本原則不相抵觸的前提下，制定暫行的規定或者條例，頒布實施，并報全國人民代表大會常務委員會備案。經過實踐檢驗，條件成熟時由全國人民代表大會或者全國人民代表大會常務委員會制定法律”。2009年6月27日，十一屆人大常委會第九次會議通過了《全國人民代表大會常務委員會關于廢止部分法律的決定》，1984年的授權已被廢止。有學者認為現行有效的1985年的授權過于模糊和寬泛，與《立法法》第10條“全國人大及其常委會的授權應明確授權的目的和范圍”的規定不符。有關這一問題的討論，可參見熊偉主編：《稅法解釋與判例研究》（第2卷），法律出版社2011年版，第20-26頁。

32徐曙娜：《“預算調整”決策權配置研究》，《上海財經大學學報（哲學社會科學版）》2011年第3期。

33解學智等：《關于建立科學規范的稅式支出制度的思考》，《財政研究》2003年第6期。

34 Zhicheng Li Swif t，Hana Polackova Brixi，and Christian Valenduc，“Tax Expenditures；General Concepts，Measurement，and Overview of Country Practices”，in Wor ld Bank.

35比如，黃金規則（Golden Rule）要求政府舉債只能用于投資。可持續投資規則（Sustainable Investment Rule）要求政府的債務凈額應低于GDP的40％。英國政府承諾如果沒有相應沖銷措施，將不采取提高稅式支出規模。參見OECD，Tax Expenditures in OECD Count ries，2010。

36稅收法定主義是稅法的核心原則，是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規定，稅法的各類構成要素必須且只能由法律予以明確規定；征納主體的權利義務只以法律規定為依據，沒有法律依據，任何主體不得征稅或減免稅收。參見張守文：《論稅收法定主義》，《法學研究》1996年第6期。

37《美國、墨西哥稅式支出預算管理情況》，財政部預算司網站：http://yss.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/guojij iej ian/200810/t20081023_83666.html。

38 OECD Best Practices for Budget Transparency.

39根據《預算法》第2條和第39條的規定，我國實行“一級政府一級預算”，中央預算由全國人民代表大會審查和批準，地方各級政府預算由本級人民代表大會審查和批準。

40以十一屆全國人大第四次會議為例，會議于3月5日開幕，3月14日閉幕。3月8日的代表團全體會議和代表小組會議審查國務院關于2010年國民經濟和社會發展計劃執行情況與2011年國民經濟和社會發展計劃草案的報告，以及國務院關于2010年中央和地方預算執行情況與2011年中央和地方決算草案的報告。http://www.npc.gov.cn/pc/11_4/2011-03/04/content_1632205.htm，2012年4月17日訪問。

41參見《全國人民代表大會常務委員會關于加強中央預算審查監督的決定》。

42 Shunl ian Deng and Jun Peng，“Reforming the Budgeting Process in China”，OECD Journal on Budgeting，Vol.2011/1.

43高培勇、馬蔡琛：《中國政府預算的法治化進程：成就、問題與政策選擇》，《財政研究》2004年第10期。

44從全國人大會議這些年的議程看，大會期間要延長恐怕比較困難。不過，在政府預算草案的初審階段，可以考慮要求政府在大會前2個月至3個月提交草案。

45比如，以Haig-Simons概念下的所得概念作為所得稅的稅基。

48、50、51 Zhicheng Li Swi f t，Hana Polackova Brixi，and Christian Valenduc，supra note 33.

49我國“十二五”規劃綱要指出要擴大增值稅征收范圍，相應調減營業稅等稅收。合理調整消費稅征收范圍、稅率結構和征稅環節。自2012年起，我國在上海開始了試點改革。

52 OECD Best Practices.

53、56孫綱、許文：《關于我國實行稅式支出預算管理的初步研究》，http://www.crifs.org.cn/crifs/html/defaul t/yusuanzhidu/_history/147.html，2012年4月16日訪問。

54澳大利亞2010年稅式支出報告中列出的支出功能有一般公共服務、國防、公共安全、教育、健康、社會保障、住房、文化、能源等14類。以能源支出為例，2009-2010年的稅式支出為16億澳元，直接支出為84億7千3百萬澳元；在旅游支出方面，稅式支出為零，而直接支出為1億6千2百萬澳元。澳大利亞2010年稅式支出報告的具體內容見ht tp：//archive.treasury.gov.au/documents/1950/PDF/2010_TES_consol idated.pdf。

55張威、崔惠玉：《關于我國稅式支出預算編制的基本思考》，《財經問題研究》2007年第10期。

57比如，根據《企業所得稅法》第28條對國家重點扶持的高新技術企業減按15％的稅率征收企業所得稅。根據《高新技術企業認定管理辦法》第12條的規定，企業經申請取得的高新技術企業資格的有效期為3年，企業可在期滿前3個月內提出復審申請。

58張守文：《財政危機中的憲政問題》，《法學》2003年第9期。

59華國慶：《預算法修改的重點》，《法學》2011年第11期。

60比如，《關于2010年度中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告》指出，9個省有關部門將17戶不符合條件的企業認定為高新技術企業，使其享受稅收優惠26.65億元。http://www.audit.gov.cn/n1992130/n1992165/ n2032598/n2376391/2754043.html，2012年4月18日訪問。