論現代服務業營業稅法的改革取向*

陳少英

(華東政法大學經濟法學院，上海200042)

現代服務業是伴隨著工業化進程的深入及信息技術和知識經濟的發展，依靠信息技術及其他高新技術、先進管理手段、經營方式及組織形式發展起來的知識、技術和信息密集型服務部門。現代服務業是一個動態的、發展的概念，理論界對其范圍的認識并不統一。筆者認同以現代服務業“生產性、知識密集性和以信息技術為支撐”等特點作為劃分現代服務業與傳統服務業的標準，主要圍繞金融保險業、現代物流業、信息服務業與軟件業、科技研發服務業、商業服務業這五大核心行業涉及的營業稅法律問題進行探討。

一、現代服務業營業稅之法律制度考察

營業稅是對在我國境內提供勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人就其營業額為課稅對象所征收的一種稅。我國現行營業稅的基本規范是2009年1月1日施行的《營業稅暫行條例》及其實施細則。營業稅主要是對服務業征稅，其計稅依據是納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產收取的全部價款和價外費用，一般表現為營業收入的總額。即納稅人一旦取得營業收入，無論是否盈利都應按規定的稅率納稅。營業稅具有一次交易、一次課稅的特點。以服務業為主要課稅對象的營業稅實際上已經成為我國地方政府財政收入中最主要的來源。

(一)金融保險業

對于金融保險業，現行營業稅法有明確的稅目，規定其適用稅率為5%，但從1994年稅制改革以來，金融保險業的營業稅率經歷了一系列的調整:在1994年定為5%，1997年至2000年提高到8%，從2001年起每年下調一個百分點，到2003年降回至5%的稅率。同時，綜合考慮按照營業稅稅額附征的城市維護建設稅和教育費附加，①金融保險業的營業稅綜合稅負一般會超過5．5%，而外資金融保險企業不用繳納城市維護建設稅和教育費附加等稅費，其稅收負擔低于內資金融保險企業。

在計稅依據上，根據金融保險業的不同業務種類，按不同的規則確定營業額。金融企業的業務包括一般貸款業務、外匯轉貸業務、融資租賃業務、金融商品買賣業務、金融經紀業務和其他金融業務(中間業務)、受托收款業務等。對于不同的業務種類，按不同的方法確定營業額。對于一般貸款業務，不論其資金來源如何(是自有資金還是吸收存款的資金等在所不論)，均按貸款取得的全部利息收入額為計稅依據，不得扣除其吸收存款或借入資金所支付的利息。對于外匯轉貸業務則按利差征收營業稅;對于金融經紀業務和其他金融業務，現行營業稅法規定按傭金或手續費的全部收入計算營業額。對于融資租賃業務、②金融商品買賣業務、受托收款業務則是按余額計算營業額。如外匯、有價證券、期貨等金融商品的買賣業務，以賣出價減去買入價后的余額為營業額。③此外，金融企業從事的受托收款業務，如證券公司為證券交易所代扣代繳的過戶費、開戶費等，這些代收費用并不構成金融機構的營業收入，但是現行營業稅法也將其計入營業額征收營業稅。

保險企業的營業額為保險企業向投保人收取的全部保費收入。其中實行分保業務的，初保業務以全部保費收入減去支付給分保人后的保費余額為營業稅計稅依據;實行儲金業務的，以被保險人所交保險資金的利息收入作為保費收入。保險企業己經征收過營業稅的應收而未收的保費，在財務會計制度規定的核算期限以內，允許從營業額中減除，逾期收回的己經沖減營業額的應收未收保費，應當記入當期的營業額征稅。保險企業開展無賠償獎勵業務的，以向投保人實際收取的保費為營業額，中國境內的保險人將其承保的以境內標的物為保險標的的保險業務向境外再保險人辦理分保的，以全部保費收入減去分保費以后的余額為營業額。

為促進金融保險業發展，現行營業稅法對金融保險業做出了以下減免稅規定:在金融業務方面，對個人從事外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業務取得的收入暫免征收營業稅。④在保險業務方面，主要有以下減免稅規定:(1)境內保險機構為出口貨物提供的保險產品免征營業稅。(2)對保險公司開展的一年期以上返還型人身保險業務的保費收入免征營業稅:即對保期一年以上，到期后返還本利的普通人壽保險、養老年金保險、健康保險免征營業稅。⑤(3)保險企業取得的追償款不征收營業稅。⑥

(二)現代物流業

現代物流業作為新興的生產性服務業，涉及運輸、倉儲、配送、裝卸、代理等多個環節。我國目前沒有專門的物流業的稅法規定，在現行營業稅法中，所涉及的與物流業相關的行業只有“交通運輸業”、“服務業”中的倉儲服務、“郵電通信業”中的貨物快遞服務。根據現行營業稅法的規定，運輸、裝卸、搬運勞務屬于“交通運輸業”稅目，適用3%的營業稅稅率;倉儲、配送、代理勞務屬于“服務業”稅目，適用5%的營業稅稅率;貨物快遞業務屬于“郵電通信業”稅目，適用3%的營業稅稅率。涉及物流各個環節的稅率各不相同，對物流系統業務分割過多，無法發揮現代物流業的整體優勢和規模效益，不利于現代物流業的發展壯大。

在計稅依據上，按照物流企業開展物流業務的收入性質分別核算營業額。提供運輸勞務取得的運輸收入按“交通運輸業”稅目征收營業稅并開具貨物運輸業發票。凡未按規定分別核算其營業稅應稅收入的，一律按“服務業”稅目征收營業稅，即對營業收入進行全額征收。

為促進現代物流業的發展，國家稅務總局于2005年12月29日發布《關于試點物流企業有關稅收政策問題的通知》(國稅發［2005］208號)，規定從2006年1月1日起，對國家發改委和國家稅務總局聯合確認的37家試點物流企業，⑦對其運輸、倉儲業務的營業稅進行差額征收。具體而言，對于試點物流企業，將承攬的運輸業務、倉儲業務分包給其他單位的，由其統一收取價款，以該企業取得的全部收入減去付給其他倉儲合作方或其他運輸企業的倉儲費、運輸費后的余額為營業額征收營業稅，⑧而一般物流企業在繳納營業稅時，若也將其業務分包，則以每次分包額作為營業稅的計稅依據，即分包一次繳納一次營業稅。

(三)科技研發服務業

科技研發服務業是現代服務業的重要門類，我國要增強自主創新能力，建設創新型國家，就必須大力發展科技研發服務業。

根據現行營業稅法的規定，科技研發服務業應屬于“服務業”稅目，適用5%的營業稅率，但為鼓勵我國科技研發服務業的發展，我國出臺了一系列的稅收優惠措施。為鼓勵技術引進和推廣，對科研單位取得的技術轉讓收入免征營業稅。⑨對通過審批和登記注冊的非營利性科研機構從事技術開發、技術轉讓和與之相關的技術咨詢、技術服務所得的收入，免征營業稅。⑩

(四)商業服務業

商業服務業包括會計、審計、法律、咨詢、評估、會展等行業，在現代服務業中占有重要地位。按照現行營業稅法規定，商業服務業應屬于“服務業”稅目，適用5%的營業稅稅率。以法律服務業為例，目前我國律師事務所的主要形式是合伙制，主要繳納營業稅和個人所得稅。而律師事務所在辦案過程中向委托人收取的一切費用，包括辦案費等均未納入營業額。?

二、現代服務業營業稅之法律制度分析

現代服務業已經成為衡量一國現代化水平的重要標志。各國實踐表明，世界經濟已經從制造業占統治地位的產品生產時代進入服務業占據主導地位的時代——“服務經濟”時代，現代服務業在國內生產總值中的比重日益提升，逐步成為國民經濟的主導產業，發展現代服務業對于推進經濟結構戰略性調整，緩解就業壓力，保持社會穩定具有決定性意義。然而，我國的稅收法律環境不利于現代服務業的發展，甚至成為制約其發展的瓶頸。

(一)現代服務業發展的營業稅法之障礙

1．稅目設置不合理

現行營業稅按行業設置9個稅目，但隨著社會經濟的發展，一些服務行業會逐步消亡，另一些服務行業又會不斷產生，現代服務業的范圍發生了很大變化，許多新興服務業態出現，如信息服務業、會展業、現代物流業等，使得原有的營業稅稅目已無法涵蓋現代服務業的全部行業。同時，現代服務業在發展中出現了一些綜合性的服務行業，這些服務業會同時涉及不同的應稅稅目。如現代物流業，包括運輸、倉儲、配送、裝卸、代理等多個環節，涉及不同的應稅稅目。按照現行營業稅的規定，并沒有設置“物流業”這一稅目，而需要將物流業分別對應幾個應稅稅目;運輸、裝卸、搬運勞務屬于“交通運輸業”稅目;倉儲、配送、代理勞務屬于“服務業”稅目;貨物快遞業務屬于“郵電通信業”稅目。稅目交叉存在，各個環節的稅率又各不相同。現代物流業是一個一體化、系統化的經濟運行過程，現行營業稅法的稅目設置對物流系統業務分割過多，無法發揮現代物流業的整體效應，不利于現代物流業一體化運作，阻礙了現代物流業的發展。

2．稅率設計不公平

2009年實現增值稅由生產型向消費型轉型后，允許抵扣購進固定資產的已納稅額，同時將小規模納稅人的增值稅稅率下調為3%，這大大降低了制造業等生產型企業的稅收負擔，而涉及服務業的營業稅稅率則相對較高。以金融保險業為例，其5%的名義稅率，與制造業等生產型企業相比，稅負是較重的。服務業承擔的稅負普遍高于工業企業，造成服務業企業的運行成本高，抑制其對技術、人才等投入的積極性，阻礙了現代服務業的優化升級。

現代服務業不僅稅負偏重而且稅負不公。如上述金融保險業就是與其他服務性行業相比，稅率也偏高。銀行業務具有不良資產比率較高、風險往往滯后，資金缺口較大等特點，銀行業的盈利水平與其他適用較低營業稅稅率的服務性行業的盈利水平相比，差距不大，但對其適用較高的稅率，就給金融保險業的發展造成了沉重負擔。此外，部分稅目魚龍混雜，且適用同一稅率，導致稅負不公平，如“建筑業”稅目中的暴利行業(房地產開發)同微利行業(建筑安裝修繕)都適用3%的稅率，“服務業”稅目中的傳統產業同現代服務業都適用5%稅率;再有，同業混征加重納稅人的額外負擔，如物流企業的運輸、配送、倉儲、包裝、代購、供應、信息等需按不同稅目的稅率(運輸、配送按3%，其他按5%)向地稅局繳納營業稅，而獨立采購與供應、銷售，又需向國稅局繳納增值稅。在有無稅款均需申報的征管制度下，企業每月都需編制兩套報表頻繁奔波于國、地兩個稅務機關之間。可見，稅率結構和水平難于適應現代服務業的發展，很多需要扶持和鼓勵的行業根本得不到營業稅的實惠。

3．計稅依據不科學

現行營業稅法的計稅依據以全額征收?為主，僅在部分稅目上采用差額征收的方式。按營業額全額征收的計稅方式容易造成重復征稅，如現代物流業就存在著重復征稅現象。營業稅是一次交易一次征稅，也就意味著分工越細，稅負越重。而現代服務業正是隨著社會分工的不斷細化而出現的，全額計稅的方式顯然不利于現代服務業內部分工的發展，影響現代服務業企業的效率和競爭力的提高，進而對交易成本的降低乃至整個社會效益的提高起到阻滯作用。?

目前雖有一些稅目或者同一稅目在計稅依據上以余額作為計稅依據，但這種計稅方式并沒有適用于所有服務業，而且由于計稅依據不統一還影響了公平的競爭環境。如銀行貸款業務的營業額是以全部利息收入計算征收營業稅，而外匯轉貸收入則按照利差計算征收營業稅。如此一來，盡管內資銀行與外資銀行的營業稅率是一致的，但由于內資銀行的業務主要以人民幣貸款業務為主，外資銀行則以外匯轉貸業務為主。所以，外資銀行的實際稅負遠遠低于內資銀行的實際稅負水平。這種稅負上的不公平待遇，影響到內資銀行與外資銀行間的業務競爭。

4．稅收優惠不到位

自1994年工商稅制改革以來，為支持產業經濟的發展，國家出臺了一系列的稅收優惠措施，如為了支持農業的發展，已取消了農業稅;對于第二產業也給與了諸多的稅收優惠。這些稅收優惠措施有力地促進了農業和工業的發展。隨著社會進步、經濟發展，發展現代服務的重要意義逐漸凸顯。而在營業稅法中，稅收優惠措施涉及面過窄，且主要集中在傳統服務業中。根據營業稅有關免稅規定，享受免稅優惠的科目及免稅范圍主要集中在托兒所、幼兒園、養老院、殘疾人福利機構提供的育養服務，婚姻介紹，殯葬服務;醫院、診所、其他醫療機構提供的醫療服務;科研單位的技術轉讓、單位和個人從事技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務業務取得的收入等。而涉及金融、物流、信息服務、商貿服務、中介服務等與現代服務業相關的優惠措施偏少，且過于分散，沒有形成促進現代服務業發展的態勢，無法滿足建立現代服務業快速發展的需要。

(二)現代服務業營業稅法律制度之檢討

1．稅法結構模式選擇使然

一個國家，在不同的歷史發展時期，所面臨的社會政治經濟形勢是不同的，稅收立法總是為一定歷史時期的政治經濟和社會發展服務的，因而其目標的選擇和確定，必須符合當時的形勢要求，也只有如此，目標實現的預期才可能最大。從中華人民共和國成立后的很長一段時期，根據我國的經濟社會發展水平，稅收立法選擇了以流轉稅為主體稅種的結構模式。

流轉稅是對商品和勞務課征的稅種統稱，其中就包括有營業稅。營業稅對勞務的全部收入征稅，具有較強的聚財能力;由于其不進行費用扣除、普遍征稅，對稅收征管條件的要求相對較低，適于發展中國家推行。同時，營業稅采用行業差別稅率，能夠貫徹國家產業政策，這些“優勢”正可為相對落后國家如魚得水地運用，也曾在許多國家作為絕對的主體稅種。但是，營業稅的缺陷有目共睹，如多環節、全額征稅，必然導致重復課征。這在社會分工日益細化的情況下是難以容忍的。營業稅一般采用比例稅率，不管納稅人提供勞務是否獲利或獲利多少，只要發生應稅營業額就須以其全值為稅基，因而與納稅人的經營狀況優劣及實際負擔能力并無聯系，這是該稅種公平方面的缺陷;而該稅種對經濟的效率損失，成為其致命弱點，這一弱點最終使營業稅等流轉稅在不少國家逐漸讓出主體稅種的地位，而由增值稅取而代之。

2．稅收立法理念滯后使然

在現代西方國家，現代服務業由于其具有智力要素密集度高、產出附加值高、資源消耗少、環境污染少等特點以及創造工業需求和引導新型消費等功能，從而備受各國稅收的支持。這就是說，在不同的歷史時期，稅收活動的基本任務不同，決定了各種稅收立法理念在稅收總體活動中的優先順序、主次地位的不同。在現代市場經濟條件下，“經濟效率”已代替“財政優先”成為發達國家稅收立法的核心理念。政府課稅首先考慮的已不是盡可能多地獲取財政收入，而是盡可能地不要扭曲市場主體的經濟行為。

與發達的市場經濟國家不同，我國的社會主義市場經濟是在國家的直接安排下從計劃經濟轉化而來的。“在這種非自然轉化的變革過程中，國家財政集經濟發展、改革深化和社會穩定等多重任務于一身，承受著前所未有的重負，稅收確保必不可少的財政收入，成為避免財政進而整個國家和社會陷于崩潰的關鍵手段之一”。［1］從這個意義上看，1994年稅改以及其后的稅改均以保障財政收入為理念，是符合中國國情的正確選擇。因此，我國營業稅從1950年開征至今，其稅法構成要素和征管體制在歷次工商稅改革中都只是簡單“修修補補”，以致國民經濟發展出現代服務業態時仍反應滯鈍，成為嚴重制約現代服務業發展的瓶頸。

然而，我國畢竟是以建立市場經濟體制為根本目標的，逐步實現稅收立法理念由“財政優先”向“效率優先”的轉化，是必然的趨勢。我國應從具體國情出發，稅收立法可在全局暫時仍是財政優先的前提下，實現局部突破，樹立效率優先的理念。

3．稅收法律淵源效力使然

現代服務業營業稅的法律淵源，是由國務院制定的暫行條例以及國務院授權財政部、國家稅務總局制定的部門規章。這說明我國現代服務業營業稅法的整體級次低，效力差，稅收立法存在短期化行為，穩定性差，變動過于頻繁，嚴重影響了稅法的權威和執法的效率。同時，為了填補法律的空白，財政部、國家稅務總局針對現代服務業不斷出臺一些稅收政策，大多以意見、通知或補充通知，甚至是以對某一問題的批復的形式出現，不但缺乏系統性和規范性，而且在內容上取代了主法規，甚至某些規定與主法規的規定相抵觸，又給基層稅務機關層層擴大解釋權提供了“合理”依據，以致形成“小法管大法”的極不正常現象。此外，隨著現代服務業在經濟發展中的作用的日益凸顯，各地方政府都開始重視現代服務業的發展，不少省市都出臺了促進當地現代服務業發展的具體的稅收政策和措施，尤其是在稅收優惠政策方面。但是各省市主要考慮當地的經濟發展情況，許多稅收政策都不盡相同，缺乏統一性、系統性。這種具有“地方特色”的稅收政策，嚴重阻礙了現代服務業的全面、快速發展。

三、促進現代服務業發展的稅法改革

(一)現代服務業發展的稅法之域外考察

1．金融保險業

大多數國家不對銀行業征收營業稅或者類似的稅收(如美國、加拿大等)，只有少數國家對銀行征收營業稅或者類似的稅收(如我國、俄羅斯和匈牙利等)。［2］P394－399對于金融保險業，大部分國家都已將其納入增值稅征收的范圍，但對增值稅的具體征收又產生了幾種不同的課征模式，主要是針對進項稅額的抵扣的不同做法。

(1)歐盟模式，即一般免稅法。?大部分的歐盟成員國和OECD主要國家實行該種課稅方法。具體講:其一，僅對非主營金融業務?以標準稅率征收。其二，銀行等金融機構的中介服務和其他的一些隱性收費服務的價值難以計量，應稅服務與免稅服務難以準確劃分，在理論上和實務操作上確認金融服務的增值額存在很多困難，大多數OECD國家對主營金融業務?都免征增值稅，但同時對金融機構購買固定資產所支付的進項稅額不予抵扣。這種課征方法的優點在于較好地解決了一些金融服務價值難以確定的問題，同時降低了稅務部門的征管成本。但由于與免稅金融服務相關的進項稅額不能抵扣，導致增值稅抵扣鏈條中斷，進而導致對企業納稅人的重復課稅和對個人納稅人的少課稅。其三，為了進一步鼓勵出口，提高本國出口商品的國際競爭力，各國一般都對出口金融業務?實行零稅率。

(2)澳大利亞、新加坡模式，即進項稅額部分抵扣法。澳大利亞、新加坡等國家在借鑒歐盟一般免稅法的基礎上，在較大范圍內對向國內客戶提供的主營金融業務免稅，并規定允許金融機構申報并在一定范圍內抵扣進項稅額。［3］該模式對非主營金融業務仍以標準稅率征收增值稅。其具體做法主要有:其一，固定比例抵扣法，是指對金融業務免稅的同時，可以按照一個固定的比例對進項稅額進行抵扣，這一比例因金融機構類型的不同而有所不同。比如，澳大利亞免稅金融服務的提供者可得到25%的進項稅額抵扣;而新加坡允許不同金融機構按進項稅總額的不同固定比例(42%～96%不等)申報和抵扣，相對更加合理。其二，免稅服務區分抵扣法，是指對金融機構大部分業務免稅的同時，要求金融機構將提供給增值稅納稅人的免稅服務和提供給其他客戶的免稅服務區分開來。當免稅服務是提供給繳納增值稅的納稅人時，免稅服務就視同應稅服務處理，相應的進項稅額給予抵扣，這在事實上享受了零稅率待遇。澳大利亞、新加坡模式的優點在于金融稅收政策更加合理，稅務征管更加簡便，同時在一定程度上減輕了重復課稅。但金融服務業本身進項稅額在應稅服務與免稅服務之間如何分攤這一問題并未從根本上得到解決，人為設定的抵扣比例而不允許抵扣全部進項稅額，仍然保留了一定程度的重復課稅因素。

(3)新西蘭模式，即零稅率法。?目前適用零稅率法的國家主要有加拿大和新西蘭等。零稅率法，是指在免稅的同時，允許抵扣金融機構購進固定資產所含的全部進項稅額。有些國家對全部金融服務都實行零稅率;而有些國家對金融中介和其他隱性收費的金融服務適用零稅率，而對顯性收費的金融服務仍按通常的方法課稅。這種模式實際上是將所有的金融服務都納入增值稅范圍，允許金融機構抵扣全部進項稅額。零稅率法徹底消除了重復征稅，金融機構可以獲得全部的進項稅額抵扣，使得金融機構擺脫了增值稅稅負，從而有利于提高一個國家金融業的國際競爭力，也在一定程度上降低了稅收征管成本。但是這種方法不僅會使國家財政收入減少，并且一方面金融服務價格不含稅而非金融商品價格含稅，可能會扭曲兩種商品和服務的相對價格，易產生替代效應;另一方面由于很難區分金融中介收費和其他隱性收費以及顯性收費，各項收入適用稅率不同，存在不同類別服務間轉移收入的可能。

2．現代物流業

在對商品和勞務全面征收增值稅的國家一般對現代物流業征收增值稅，如歐盟國家一般對現代物流業征收增值稅，并實行優惠稅率，如荷蘭對現代物流業適用6%的優惠稅率;?在沒有實行增值稅的國家則對其征收銷售稅或勞務稅(相當于我國的營業稅)，如美國各州一般對諸如運輸、倉儲等服務業征收銷售使用稅。［4］同時，許多國家還對與出口有關的物流服務實行零稅率，并不斷擴大零稅率的范圍。此外，新加坡為鼓勵現代物流業的發展，對其實行專門的稅收優惠，如制定了“核準的第三方物流公司計劃”，經核準的第三方物流公司除出口業務適用零稅率外，若以自己的名義或以海外委托人的名義進口貨物，免征商品和勞務稅。［5］P48

3．其他現代服務業

現代服務業是依靠信息技術及其他高新技術、先進管理手段、經營方式及組織形式發展起來的知識、技術和信息密集型服務部門，它對于高新技術和人才的依賴度較高，為此，許多國家對企業在引進先進技術、人才等方面給予了很大的稅收支持。韓國為鼓勵信息服務、技術研究服務、商業服務等服務業的發展，對服務業免征增值稅，但進項稅額不能扣除。較其他國家，韓國增值稅的免征范圍較寬，這樣的規定簡化了增值稅的征管，因為一些私人勞務，如律師、會計師的稅源比較分散且具有流動性，稅務機關對其監控比較困難。

(二)現代服務業發展的稅法之改革路徑

基于發達國家促進現代服務業發展的稅收立法經驗，結合我國的國情，我國現代服務業發展的稅法改革應當遵循以下思路:

1．最終目標——取消營業稅而代之以增值稅

在國家產業結構調整過程中，上海難度尤其大。上海的工業生產總值近幾年有下滑趨勢，而全國平均工業生產總值卻在增長。“上海的出路就是發展現代服務業、服務經濟，這是上海產業結構調整最重要的內容，而發展現代服務業第一個就必須發展金融業”。2009年國務院發布文件明確將上海建設成為國際金融和國際航運兩個中心。而要發展金融和航運，營業稅的改革勢在必行。于是，上海市出臺了《營業稅差額征稅管理辦法》，從2010年9月1日起，上海市范圍內負有營業稅納稅義務的單位和個人，按差額方式確定計稅營業額，試點涵蓋了交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業等行業以及無形資產和不動產等項目。根據該《辦法》，營業稅的抵扣憑證包括繳納的增值稅憑證，但繳納增值稅可抵扣憑證卻不包括繳納的營業稅憑證。因為，現行增值稅只涉及批發、零售及軟件等少數幾個服務行業，對于大多數的現代服務業都沒有納入增值稅的征收范圍，致使增值稅環環抵扣的鏈條機制發生斷裂，從而導致稅負不公，影響現代服務業的發展。因此，上海改革的探索在一定程度上減輕了營業稅的弊端，但由于其效力層級低和涵蓋行業有限而未能解決問題。改革只邁出了一小步，將服務業納入增值稅的征收范圍是促進產業升級和經濟轉型的需要，也是一種國際化的趨勢。

從世界范圍來看，規范化的增值稅亦即西方模式的增值稅，是全面消費型的增值稅，并采用單一稅率制。無論是歐洲的增值稅，還是實行現代型增值稅國家的增值稅，一個共同的特點是把增值稅的實施范圍擴大到商品經濟的全部領域。無論是農業、制造業、商業還是服務業，無論是貨物供應品還是勞務供應品，都統一征收增值稅。因為隨著現今社會的產品“服務化程度”越來越高，在經濟生活中，貨物與勞務的劃分是困難的，也是沒有必要的。對于一項業務既可能是貨物銷售又可能被認定為屬于提供服務，以及出現一些兼營和混合銷售業務難以劃分時，就可能會因為認定結果不同而導致課征的稅種、適用的稅率及征稅規則的不同。例如，對軟件征稅，凡是以物理介質保存、被認定為形成軟件產品的，一律征收增值稅;凡是以數字信息形式通過網絡、通訊傳遞的，一律按服務業征收營業稅。對貨物和勞務區別對待，造成不公平的稅收環境，還會激勵避稅或稅務籌劃。因此，“貨物和服務連續統一體”(The Goods－Service Continuum)是一個漸成共識的專有名詞，將增值稅征收范圍擴展到現代服務業，是我國稅制改革最終的必然選擇。

2．平穩過渡——分步實施增值稅的擴圍目標

《中共中央關于制定國民經濟和社會發展第十二個五年規劃的建議》中提出，擴大增值稅征收范圍，相應調減營業稅等稅收，合理調整消費稅范圍和稅率結構，完善有利于產業結構升級和服務業發展的稅收政策。這就是說，現代服務業將逐步由征收營業稅過渡到征收增值稅。然而，增值稅的實施需要有健全的會計核算體系、完備的增值稅發票制度，最為關鍵的是受制于我國新一輪稅制改革的成果。況且，由于我國增值稅和營業稅在稅收法律體系中處于特殊地位，無論哪個稅種的改革都將“牽一發而動全身”，增值稅的“擴圍”將面臨著很多困難。因此，我們要綜合分析稅制改革的復雜性，全面考慮各方利益，選擇適應現實需要的改革路徑。也就是說，將現代服務業納入增值稅的征收范圍只能循序漸進，在不減少現有稅種的基礎上，首先將與生產密切相關的、資本有機構成較高的行業納入增值稅的征收范圍。

現代服務業可以分為生產性服務業和消費性服務業。生產性服務業主要是與制造業直接相關的配套服務業，是從制造業內部的生產服務部門獨立發展起來的。如現代物流業、金融保險業、商業服務業等。這些行業提供的服務有利于制造業等生產型企業的發展，是工業部門發展的助推劑。因此，增值稅“擴圍”的第一步就是要將這些行業納入其征收范圍，成為增值稅環環抵扣的其中一環，以減輕這些生產性服務業和與之相關的生產型企業的稅收負擔，從而促進生產性服務從工業部門分離，推進社會分工和經濟發展。2011年11月16日，財政部和國家稅務總局印發了《營業稅改征增值稅試點方案》以及針對上海市的《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施方案》，提出自2012年1月1日起將在上海開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅的試點工作。雖然建筑業、郵電通信業、金融保險業和生活性服務業不在本次試點范圍，但該《試點方案》對其適用稅率、計稅方法已經做出了原則性安排，可以預見，這些安排將在試點深化到一定階段時得到應用。逐步將增值稅的征收范圍擴大到其他現代服務業已經是大勢所趨。

3．當務之急——不斷完善現行營業稅法律制度

(1)合理設置稅目

首先，明確營業稅稅目劃分標準，解決稅目交叉問題。從稅收理論上講，營業稅作為行為稅，應按照行為(或勞務)的性質確定稅目歸屬問題，但是現行營業稅法，并未統一按照行為的性質來確定稅目，有個別稅目按照行業的性質來確定。例如金融保險業中的金融經紀業務按照行為性質應該屬于服務業中的代理業，但被劃分在金融保險業的稅目，又如郵政儲蓄按照行為的性質應該屬于金融保險業，卻按照行業的性質劃歸到了郵電通信業。上述稅目交叉問題的存在，不利于營業稅的征收。因此，應明確營業稅稅目的劃分標準，重新確定一個統一的劃分標準，從而解決稅目交叉的問題。

其次，刪除或增加有關稅目，并對劃分不合理的稅目重新歸類。可以對一些已經發展成熟的現代服務業行業獨立編目，如為發揮現代物流業一體化、規模化的效應，國家應單獨設立“物流業”稅目，對物流業中的運輸、倉儲、配送、裝卸、代理等統一歸入一個稅目，適用統一稅率。同時，由于現代服務業是一個動態發展的產業，有必要在營業稅法中增設一個概括性稅目，用以調整將來出現的新的應稅行業。

最后，對現有部分行業的分類進行細化，以實行差別稅率。例如，現行營業稅法中的服務業，不僅包括傳統服務業，如飲食業、賓館服務、美容美發等，也包括現代服務業，如科技研發服務、咨詢、會展、法律、審計等。這些行業雖同屬于“服務業”，但各自的盈利水平并不相同，對它們實行統一稅率，不利于個別行業的發展，會造成行業內的稅負不公。因此，可按其盈利水平分為“高盈利行業”與“低盈利行業”，分別適用不同的稅率進行調節。

(2)調整計稅依據

目前國家已對一些行業開始實行差額征收的方式，如國家稅務總局規定從2006年1月1日起，對37家試點物流企業，實行運輸、倉儲業務營業稅差額征稅。?同時，各地政府也出臺了允許一些服務業行業實行差額征收營業稅的相關政策，例如上海、浙江等省市，對金融商品買賣業務、商標代理業務等營業稅計征依據可以扣除相關支出費用。(21)目前，應調整現行營業稅法的計稅依據，對現代服務業按照差額征收的方式，以該企業的全部收入減去其他項目支出后的余額作為營業稅的計稅依據。

(3)降低營業稅稅率

營業稅稅率的高低對于現代服務業的發展有著直接的影響，現行營業稅稅率的設置無法實現國家鼓勵和支持現代服務業發展的目的。因此，應降低國家鼓勵發展的現代服務業的營業稅稅率，減輕其稅收負擔，實現公平稅負。

(三)現代服務業納入增值稅的制度支持

綜上，將現代服務業納入增值稅的征收范圍是增值稅立法不可回避的問題。但選擇何種形式進行改革，改革中營業稅和增值稅此消彼長的比例如何控制，是亟待解決的難題，需要一系列的制度支持。

1．協調中央與地方間的利益分配

增值稅擴圍中涉及的增值稅、營業稅分別是現行稅收體制中，中央和地方最大的稅種，其中增值稅是中國的第一大稅種，占稅收總額的60%以上，而營業稅則是地方第一大稅種，占到30%左右。具體到分成比例，增值稅中央和地方按75∶25的比例分成，進口增值稅收入歸屬中央;營業稅除鐵道部門、各銀行總行、各保險公司總公司集中繳納的營業稅收入劃歸中央外，其他均歸屬地方財政收入。［6］上海等地營業稅改革后，營業稅收入減少，卻促進了第三產業的發展，增強了企業經濟活力，增加了企業利潤，所得稅也隨之增加。但所得稅也是中央和地方共享稅，地方只能分四成。如果將來取消營業稅，地方更是失去一個重要的稅收收入來源，導致地方財政收入的銳減。為了推進改革，可以借鑒澳大利亞2000年稅制改革的做法。澳大利亞在2000年引入“貨物與勞務稅”(相當于增值稅)，澳大利亞聯邦政府將貨物與勞務稅的收入全部劃入州政府，但州政府有了這項稅收收入后，要廢除其他的地方稅種。我國在營業稅改革和增值稅“擴圍”的過程中，應給予地方一定的補償，重新分配所得稅與增值稅的比例，建立統一完善的轉移支付制度，對不同地區進行不同力度的轉移支付，以促進地方政府改革的積極性。

2．設計增值稅的征收方式

現代服務業行業眾多，對其采取統一的征收方式并不現實，適合某一行業的征收方式對另一行業并不適用。就金融服務業來說，歐盟模式的一般抵扣法由于無法徹底消除重復征稅的因素會造成增值稅抵扣鏈條的中斷，不利于整個增值稅體系的協調發展;而新西蘭模式的零稅率法雖然徹底消除了重復征稅的因素，但對稅收征管技術水平要求較高。鑒于我國金融業務結構和稅收征管水平，可以借鑒澳大利亞、新加坡模式的進項稅額部分抵扣法和新西蘭模式的零稅率法中的先進經驗。具體而言，首先區分顯性收費與隱性收費以決定增值稅的征免。根據目前我國金融業務的分類方法，融資租賃業務及金融經紀業務一般來說是顯性收費，因而是應稅項目;而一般貸款業務、金融商品轉讓和保險業務及外匯轉貸業務等是隱性收費，因而是免稅項目。其次，確定增值稅進項稅額的抵扣方法。短期內，歸類于應稅項目(包括零稅率項目)的進項稅額可以抵扣，歸類于免稅項目的進項稅額不允許抵扣，不能明確歸類的進項稅額可根據金融業應稅項目和免稅項目的營業收入總額按比例進行分攤。從長期看，由于金融業務種類龐雜，將進項稅額嚴格準確地歸類于應稅和免稅項目任務繁重，為了節省征管成本可允許金融業僅就進項稅額在出口項目和非出口項目之間的歸屬進行核算，而對非出口項目的進項稅額則按照統一的比例進行抵扣。

3．降低增值稅的稅率

縱觀世界上實行增值稅的國家，如東盟成員國的增值稅稅率在10%左右，而我國17%的標準稅率不利于提高現代服務業的國際競爭力。因為現代服務業主要依靠技術或掌握的業務技能取得收入，原材料投入和固定資產投入相對較少，在只允許企業抵扣設備和原材料進項稅額的情況下，適用現行的增值稅稅率，現代服務業的整體稅負會大大提升。同時，國際上實行增值稅的140多個國家，一般對金融保險業實行不同程度的免稅。在我國將金融保險業納入增值稅的征收范圍后，也應對金融保險業實行免稅，減輕金融保險業的稅收負擔，促進其快速發展。但由于金融保險業繳納的營業稅收入占我國地方政府稅收收入的比例很大，若放棄這部分的稅收收入，對其完全免稅，顯然超出了地方政府的財政承受能力。況且，給予金融保險服務業免稅待遇，對其本身未必是最優選擇，因為它們不能抵扣其經營中所產生的進項稅額，反而會加重免稅的稅負累積效應。因此，可以在深入考察國際經驗和我國的現實國情的基礎上，選擇變通征稅的辦法，通過稅率的合理設計，體現稅收平等主義原則，既保證地方政府的財政收入，又使金融保險服務業能夠承受稅收負擔。

注釋:

①由于金融機構一般都坐落在城市或縣城、建制鎮內，實際適用的城市維護建設稅稅率多為7%或5%，再加上教育費附加統一按3%的附加率征收。

②此處的融資租賃是指經中國銀監會批準經營的融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務，其他單位從事融資租賃業務則按“服務業”稅目中的“租賃業”項目征收營業稅。

③參見《中華人民共和國營業稅暫行條例》第5條第(四)項。

④參見《關于個人金融商品買賣等營業稅若干免稅政策的通知》(財稅字［2009］111號)。

⑤參見財政部、國家稅務總局《關于對若干項目免征營業稅的通知》(財稅字［1994］2號)。

⑥參見財政部、國家稅務總局《關于營業稅若干政策問題的通知》(財稅字［2003］16號)。

⑦到2007年為止，根據國家稅務總局相繼發布的試點物流企業名單，試點物流企業已增加到197家。

⑧參見國家稅務總局《關于試點物流企業有關稅收政策問題的通知》，國稅發［2005］208號。

⑨參見財政部、國家稅務總局《關于對科研單位取得的技術轉讓收入免征營業稅的通知》(財稅字［1994］010號)。

⑩參見財政部、國家稅務總局《關于非營利性科研機構稅收政策的通知》(財稅字［2001］5號)。

?參見國家稅務總局《關于律師事務所辦案費收入征收營業稅問題的批復》，國稅函發［1995］479號。

?尤其金融服務企業與一般企業具體的會計核算辦法不同，除證券、保險業外，銀行遵循權責發生制原則。依照對銀行貸款利息核算年限的規定，逾期180天以內的貸款利息計作收入。因此，金融服務業的應稅收入被夸大了。

?自20世紀30年代“交易成本”概念出現以來，人們已認識到在社會總成本由生產成本和現代交易成本兩部分構成，且后者在社會總成本中的比重遠遠超過一半。服務業特別是現代服務業為交易活動提供基礎設施或直接進行交易活動。

?所謂一般免稅法，是指國家對銀行等金融服務業實行的，只就有限的一些顯性收費項目課稅而對其進項稅額不可抵扣，并且對一些出口業務或者與商品、勞務出口有關的金融服務適用零稅率的免稅法。參見杜莉:《金融業流轉稅制的國際比較》，載《稅務研究》2002年第4期。

?非主營金融業務在OECD國家被稱為“附屬金融業務”，是指金融企業的附帶業務、直接收費服務，如咨詢服務、安全保管、基金管理等。

?主營金融業務在OECD國家被稱為“核心金融業務”，是指金融企業的主營業務，包括金融中介服務和間接收費的金融服務，如貸款、銀行賬戶以及貨幣結算、債券和其他證券的交易等。

?出口金融業務，主要是指從事出口業務或與商品勞務出口有關的金融服務。

?增值稅免稅與零稅率都屬于對納稅人的稅收優惠，但兩者有本質區別:所謂免稅，是指享受免稅的經銷者對其出售的商品不征增值稅，該經銷者不是增值稅的納稅人，因此他不用進行增值稅的納稅申報，也不用記錄有關增值稅的帳薄，但免稅的經銷者在購進貨物時卻要負擔增值稅，因此他并沒有全部地被免除增值稅，只是免除了他這一環節增值額的稅負。而零稅率作為增值稅率，其含義為零稅率物品的經銷者在計算繳納增值稅時，他在購入貨物時所支付的稅金都可得到扣除，即可得筆凈退稅，因他的銷項稅額是零所以零稅率物品的經銷者的稅負為零，但他仍是增值稅的納稅人，需要按通常的方式進行納稅申服。可以看出，免稅保留了部分重復征稅的因素，而零稅率則徹底消除了重復征稅因素，從而使增值稅納稅人的商品能以不含稅金的價格參加市場競爭，真正使消費者買到價廉物美的商品。

?荷蘭有著“海上馬車夫”之稱，其物流業十分發達，產值已超過其國內生產總值的30%，如此大的發展，離不開該國頗具競爭力的稅收法律。

?參見國家稅務總局《關于試點物流企業有關稅收政策問題的通知》(國稅發［2005］1617號)。

(21)參見上海市地方稅務局《營業稅差額征稅管理辦法》(滬地稅貨［2010］28號)，浙江省地方稅務局《浙江省營業稅差額征稅管理辦法(試行)》(浙地稅發［2009］46號)。

［1］許多奇．我國金融資產證券化的稅收理念與稅收制度［J］．法學評論，2007，2．

［2］中國金融稅制改革研究小組．中國金融稅制改革發展報告［M］．北京:中國稅務出版社，2004．

［3］杜莉．金融業流轉稅制的國際比較［J］．稅務研究，2002，4．

［4］龔輝文．國外物流業稅收政策的比較與借鑒［J］．涉外稅務，2008，9．

［5］新加坡稅務局編．核準的第三方物流公司計劃(第4版)［M］．2006．

［6］吳麗華．增值稅立法遇阻各方尋求“妥協方案”［EB/OL］．華夏時報，2011－01－21．http//www．chinatimes．cc/yao wen/hong guan/2011－01－21/20841．shtml．